一、引言

區(qū)塊鏈技術(shù)是近年來(lái)涌現(xiàn)出的受到各界高度關(guān)注的一種重要的互聯(lián)網(wǎng)創(chuàng)新成果，因其去中心化、不可偽造、不可篡改和可追溯的數(shù)據(jù)信息傳播和存儲(chǔ)方式，在稅收征管方面具有廣泛的應(yīng)用前景。2017年，二十國(guó)集團(tuán)（G20）報(bào)告作者Julie Maupin指出，各國(guó)未來(lái)應(yīng)果斷在稅收等重點(diǎn)領(lǐng)域通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo)。 2017年6月，國(guó)家稅務(wù)總局征管和科技發(fā)展司成立了區(qū)塊鏈技術(shù)的研究團(tuán)隊(duì)并召開(kāi)“區(qū)塊鏈技術(shù)與稅收管理”專(zhuān)題研討會(huì)，明確提出積極擁抱區(qū)塊鏈技術(shù)。

當(dāng)前，國(guó)內(nèi)外對(duì)于區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域中的應(yīng)用也進(jìn)行了一些嘗試，比如愛(ài)沙尼亞、 英國(guó)、 盧森堡 以及我國(guó)廣東省佛山市禪城區(qū) 嘗試運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)搭建包括稅務(wù)部門(mén)在內(nèi)的政府部門(mén)之間通用的個(gè)人身份認(rèn)證系統(tǒng)，用于提升納稅的便捷度和政府辦事效率。但這些嘗試總體上還處于起步階段，缺乏系統(tǒng)性，對(duì)于稅收征管能力提升的效果還比較有限。

從學(xué)術(shù)研究看，財(cái)稅學(xué)界的學(xué)者們對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)也越來(lái)越關(guān)注。國(guó)外學(xué)者中，Ainsworth等（2017）提出了引入增值稅幣和運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)建增值稅電子發(fā)票系統(tǒng)的設(shè)想；國(guó)內(nèi)學(xué)者中，張之樂(lè)（2017）撰文探討了運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)減少稅收爭(zhēng)議以及納稅不遵從的基本思路。但這些研究或無(wú)法適用于我國(guó)的具體情況，或未能給出運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)創(chuàng)新我國(guó)稅收征管模式的具體方案。

增值稅是我國(guó)第一大主體稅種，近年來(lái)隨著金稅工程三期和“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃的逐步推進(jìn)，其征管水平有了長(zhǎng)足的進(jìn)步，但是納稅人以虛開(kāi)增值稅發(fā)票等方式偷逃騙增值稅的行為仍然存在并導(dǎo)致國(guó)家稅收收入的較大損失。因此，增值稅可能是區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)際應(yīng)用于我國(guó)稅收征管需要首先考慮的方向。

針對(duì)上述情況，本文在對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的工作機(jī)制以及我國(guó)增值稅征管需解決的關(guān)鍵問(wèn)題進(jìn)行梳理的基礎(chǔ)上，提出應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)加強(qiáng)我國(guó)增值稅征管的初步方案，為進(jìn)一步探索區(qū)塊鏈技術(shù)在我國(guó)稅收征管中的應(yīng)用提供參考。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)和工作機(jī)制

區(qū)塊鏈技術(shù)起源于中本聰在2008年發(fā)表的“Bitcoin: A Peer-to-Peer Electronic Cash System”一文， 文中設(shè)計(jì)了一個(gè)沒(méi)有中介機(jī)構(gòu)的電子現(xiàn)金交易系統(tǒng)，旨在克服設(shè)在金融中介機(jī)構(gòu)的中心服務(wù)器對(duì)互聯(lián)網(wǎng)交易中的信息進(jìn)行處理時(shí)可能存在的交易時(shí)滯、客戶(hù)信息安全、交易成本增加以及系統(tǒng)安全等問(wèn)題，其中的電子現(xiàn)金就是比特幣，所依托的主要技術(shù)手段就是區(qū)塊鏈技術(shù)。由于區(qū)塊鏈技術(shù)在金融、企業(yè)管理、公共管理、教育、醫(yī)療等領(lǐng)域都可以得到廣泛應(yīng)用，因此迅速成為創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新的新熱點(diǎn)。在我國(guó)，區(qū)塊鏈技術(shù)也受到高度關(guān)注，2016年10月，工信部與多家單位合作編寫(xiě)了《中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書(shū)（2016）》，介紹了區(qū)塊鏈技術(shù)的國(guó)內(nèi)外發(fā)展現(xiàn)狀和典型應(yīng)用場(chǎng)景，為我國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展和標(biāo)準(zhǔn)化制定了路線圖。 2017年4月，烏鎮(zhèn)智庫(kù)在全球區(qū)塊鏈金融峰會(huì)上發(fā)布《中國(guó)區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)發(fā)展白皮書(shū)》，指出我國(guó)在當(dāng)前區(qū)塊鏈技術(shù)的全球競(jìng)爭(zhēng)中總體相對(duì)領(lǐng)先。

簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，區(qū)塊鏈技術(shù)主要是運(yùn)用信息科學(xué)中的一系列算法，不斷地把系統(tǒng)中各節(jié)點(diǎn)（即運(yùn)行區(qū)塊鏈程序的電腦客戶(hù)端，由交易的各參與方控制）之間發(fā)生的交易情況生成可驗(yàn)證有效性的數(shù)據(jù)集合，即“區(qū)塊”，各區(qū)塊以鏈條狀在各節(jié)點(diǎn)同步儲(chǔ)存，從而形成“區(qū)塊鏈”。區(qū)塊鏈用“區(qū)塊”替代傳統(tǒng)的中心服務(wù)器，實(shí)現(xiàn)了去中心化的數(shù)據(jù)庫(kù)生成、更新和共享。因此，區(qū)塊鏈也被稱(chēng)為分布式賬本(Distributed Ledger)，即一種在網(wǎng)絡(luò)里按照時(shí)間順序由各賬本校驗(yàn)節(jié)點(diǎn)（可以是不同站點(diǎn)、國(guó)家或機(jī)構(gòu)）分別進(jìn)行記錄添加的公開(kāi)交易信息數(shù)據(jù)庫(kù)。

區(qū)塊鏈的主要特點(diǎn)在于去中心化、數(shù)據(jù)可追溯且不可篡改、數(shù)據(jù)操作透明和合約執(zhí)行自動(dòng)化 ，是在非對(duì)稱(chēng)加密、共識(shí)算法、對(duì)等網(wǎng)絡(luò)（P2P）和智能合約等一系列技術(shù)基礎(chǔ)上的集成創(chuàng)新。

（一）區(qū)塊鏈中的交易信息驗(yàn)證

區(qū)塊鏈中只存儲(chǔ)經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的、真實(shí)的交易信息，驗(yàn)證的具體方式是基于非對(duì)稱(chēng)加密機(jī)制。以比特幣系統(tǒng)為例，為實(shí)現(xiàn)比特幣的存放和交易，每個(gè)交易方都可擁有多個(gè)余額不等的比特幣地址（可理解為賬戶(hù)或銀行卡號(hào)），每個(gè)地址的安全性通過(guò)一對(duì)匹配的“密碼”（公鑰和私鑰）予以保障。這對(duì)密碼是一種非對(duì)稱(chēng)加密，其中公鑰對(duì)全網(wǎng)公開(kāi)，私鑰由交易方自己保存。每條交易信息用公鑰（或私鑰）加密后只能用其對(duì)應(yīng)的同一個(gè)地址的私鑰（或公鑰）解密。公鑰由私鑰生成，使用公鑰可以驗(yàn)證出私鑰是否屬于同一個(gè)地址，但無(wú)法推算出私鑰。因此，私鑰通常用于進(jìn)行數(shù)字簽名(林明星，2014 )。假設(shè)A是接受比特幣的網(wǎng)絡(luò)商店，B是準(zhǔn)備支付比特幣的顧客，若B需要向A支付10個(gè)比特幣，A和B擁有的比特幣地址分別為地址1和地址2，則交易信息的驗(yàn)證過(guò)程如圖1所示。

圖1 基于非對(duì)稱(chēng)加密機(jī)制和數(shù)字簽名的比特幣交易信息加密和驗(yàn)證過(guò)程

第一步，B在自己所在的節(jié)點(diǎn)創(chuàng)建一條“從地址2向地址1發(fā)送10個(gè)比特幣”的交易信息明文，節(jié)點(diǎn)自動(dòng)基于哈希函數(shù) 將原始信息轉(zhuǎn)換為由字母和數(shù)字組成的特定長(zhǎng)度的字符串，即交易信息摘要。B再使用地址2的私鑰對(duì)該交易信息摘要進(jìn)行加密，即數(shù)字簽名，隨后將交易信息明文、地址2對(duì)應(yīng)的公鑰和數(shù)字簽名加密后的交易信息密文一起發(fā)送給A。

第二步，A所在的節(jié)點(diǎn)收到B發(fā)來(lái)的信息后，將用地址2對(duì)應(yīng)的公鑰對(duì)數(shù)字簽名加密后的交易信息密文進(jìn)行解密得到交易信息摘要，同時(shí)會(huì)基于哈希函數(shù)運(yùn)算將收到的交易信息明文轉(zhuǎn)換為另一條交易信息摘要，若兩者一致，則反映該數(shù)字簽名使用的私鑰屬于地址2，且交易信息內(nèi)容未被篡改，B創(chuàng)建的交易信息在A所在的節(jié)點(diǎn)得到驗(yàn)證。

上述過(guò)程中，A和B都是匿名的，相互不知道對(duì)方的信用情況，但系統(tǒng)利用非對(duì)稱(chēng)加密技術(shù)，通過(guò)對(duì)交易信息和地址的驗(yàn)證保障了信息的真實(shí)性。

（二）區(qū)塊鏈中的交易信息傳播

區(qū)塊鏈中的交易信息傳播主要基于對(duì)等網(wǎng)絡(luò)（P2P）。在比特幣系統(tǒng)使用的對(duì)等網(wǎng)絡(luò)中，各個(gè)節(jié)點(diǎn)擁有平等地位，B發(fā)出的交易信息，A以外的其他節(jié)點(diǎn)也能收到，其他節(jié)點(diǎn)也可用上述同樣方法對(duì)交易信息進(jìn)行驗(yàn)證。交易信息真實(shí)性得到驗(yàn)證后，數(shù)據(jù)傳播主要通過(guò)兩個(gè)步驟：首先，新的交易信息由交易節(jié)點(diǎn)向相鄰節(jié)點(diǎn)廣播，相鄰節(jié)點(diǎn)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證后繼續(xù)傳播；其次，一段時(shí)間的交易信息組成的新區(qū)塊由記賬節(jié)點(diǎn)進(jìn)行全網(wǎng)廣播，通過(guò)其他節(jié)點(diǎn)的驗(yàn)證后成為主區(qū)塊鏈的新區(qū)塊。各節(jié)點(diǎn)對(duì)于未得到驗(yàn)證的交易信息不會(huì)繼續(xù)傳播，這些信息不會(huì)進(jìn)入新區(qū)塊。在這一傳播過(guò)程中，只有經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的信息才能進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈，保證了區(qū)塊鏈中信息的可靠性，同時(shí)各個(gè)節(jié)點(diǎn)都可以擁有一個(gè)區(qū)塊鏈的備份，保證了區(qū)塊鏈信息的安全性。

（三）區(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)與交易信息存儲(chǔ)

區(qū)塊鏈中的交易信息可追溯，不可更改，也不會(huì)重復(fù)記載，這是由其特殊的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和組織方式實(shí)現(xiàn)的。具體而言，每個(gè)區(qū)塊都由區(qū)塊頭和區(qū)塊體兩部分組成，如圖2所示。其中，區(qū)塊體包含了一定時(shí)間（比特幣系統(tǒng)為10分鐘）內(nèi)所有經(jīng)過(guò)驗(yàn)證的交易信息，部分交易信息可根據(jù)需要轉(zhuǎn)換為哈希值存儲(chǔ)，區(qū)塊頭則包含了實(shí)現(xiàn)鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的各項(xiàng)關(guān)鍵信息。在比特幣系統(tǒng)中，區(qū)塊頭包含了前一區(qū)塊信息哈希值、時(shí)間戳、版本號(hào)、當(dāng)前區(qū)塊體信息哈希值、隨機(jī)數(shù)和目標(biāo)難度值。由于每個(gè)區(qū)塊的區(qū)塊頭都包含了前一區(qū)塊信息哈希值和當(dāng)前區(qū)塊體信息哈希值，根據(jù)時(shí)間戳排序的區(qū)塊頭就形成鏈條，并且濃縮了區(qū)塊鏈中按時(shí)間順序形成的全部信息。所有新生區(qū)塊均須向全網(wǎng)廣播獲得確認(rèn)后才能成功鏈接到上一區(qū)塊。因此，“區(qū)塊+鏈”形式存儲(chǔ)的可追溯的所有交易信息就可由全網(wǎng)所有節(jié)點(diǎn)共享且不可篡改。

圖2比特幣系統(tǒng)中的區(qū)塊數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)

對(duì)于各節(jié)點(diǎn)的普通電腦終端如何能存儲(chǔ)整條區(qū)塊鏈中的海量數(shù)據(jù)信息，在中本聰最初的設(shè)想中是通過(guò)將一個(gè)區(qū)塊的數(shù)據(jù)容量限定為1MB來(lái)解決的。從實(shí)際情況看，從2009年1月至2018年2月，比特幣系統(tǒng)共產(chǎn)生約511 340個(gè)區(qū)塊，總?cè)萘考s為150GB。

當(dāng)前大部分電腦終端都能夠存儲(chǔ)這個(gè)容量。未來(lái)伴隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的廣泛應(yīng)用，數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的壓力必將增大，但是，基于區(qū)塊鏈系統(tǒng)中不同節(jié)點(diǎn)功能的差異，這種壓力仍然是可以化解的。具體地，系統(tǒng)中的完整節(jié)點(diǎn)（Full node）儲(chǔ)存區(qū)塊鏈中所有區(qū)塊的信息，能獨(dú)立驗(yàn)證全部交易信息；修剪節(jié)點(diǎn)（Pruning node）儲(chǔ)存本節(jié)點(diǎn)參與交易所在的區(qū)塊信息，也可對(duì)本節(jié)點(diǎn)參與的交易進(jìn)行獨(dú)立驗(yàn)證；輕量節(jié)點(diǎn)（Lightweight node）則不需下載儲(chǔ)存區(qū)塊鏈的所有信息，僅通過(guò)完整節(jié)點(diǎn)和修剪節(jié)點(diǎn)來(lái)實(shí)現(xiàn)自身交易信息的儲(chǔ)存和核對(duì)。 在前文的例子中，若A只想確認(rèn)能夠收到B轉(zhuǎn)來(lái)的10個(gè)比特幣，而不關(guān)心區(qū)塊鏈中其他的交易信息，則只需下載所有的區(qū)塊頭，然后查驗(yàn)該筆交易是否得到確認(rèn)并存在于區(qū)塊鏈中。比特幣系統(tǒng)中的區(qū)塊頭數(shù)據(jù)每年約為4MB，每個(gè)區(qū)塊體的數(shù)據(jù)不超過(guò)1MB，這就大大加強(qiáng)了數(shù)據(jù)存儲(chǔ)的便利性和可行性。

（四）區(qū)塊鏈中的共識(shí)機(jī)制與新區(qū)塊的生成

新區(qū)塊的生成和記賬節(jié)點(diǎn)的選擇規(guī)則是區(qū)塊鏈系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。這一規(guī)則是所有節(jié)點(diǎn)確認(rèn)新區(qū)塊有效性的依據(jù)，因此也稱(chēng)共識(shí)機(jī)制。在比特幣系統(tǒng)中，區(qū)塊頭中的隨機(jī)數(shù)和目標(biāo)難度值被用于確認(rèn)新區(qū)塊頭的生成和選擇記賬節(jié)點(diǎn)。具體地，系統(tǒng)自動(dòng)設(shè)定一個(gè)目標(biāo)難度值， 以保證平均每十分鐘生成一個(gè)新區(qū)快，如果某一節(jié)點(diǎn)不斷嘗試并找到一個(gè)隨機(jī)數(shù)，使得最終形成的新區(qū)塊信息的哈希值符合目標(biāo)難度的要求，則新區(qū)塊得以生成，當(dāng)前節(jié)點(diǎn)即成為新區(qū)塊的記賬節(jié)點(diǎn)（袁勇和王飛躍，2016）。尋找這個(gè)隨機(jī)數(shù)的過(guò)程（俗稱(chēng)“挖礦”）相當(dāng)于求解一道數(shù)學(xué)難題，系統(tǒng)將給予記賬節(jié)點(diǎn)一定數(shù)量的比特幣作為獎(jiǎng)勵(lì)，從而鼓勵(lì)各節(jié)點(diǎn)積極挖礦，確保區(qū)塊鏈的延續(xù)。

（五）區(qū)塊鏈中的智能合約

智能合約的概念最早由尼克•薩博 提出，是指一個(gè)以數(shù)字形式形成的承諾，包括合約參與方執(zhí)行這些承諾所使用的協(xié)議。

在比特幣系統(tǒng)中，“付款人B向商家A付款”相當(dāng)于一個(gè)承諾，當(dāng)B用自己的私鑰對(duì)支付請(qǐng)求進(jìn)行數(shù)字簽名并得到驗(yàn)證時(shí)，承諾則自動(dòng)得到執(zhí)行。但這類(lèi)合同無(wú)法通過(guò)外部事件進(jìn)行觸發(fā)，例如無(wú)法自動(dòng)實(shí)現(xiàn)“根據(jù)A向B發(fā)貨這一外部事件，觸發(fā) B自動(dòng)向A付款”。同時(shí)這類(lèi)合同也缺乏自動(dòng)循環(huán)能力和條件控制能力，即難以處理“每隔一段時(shí)間自動(dòng)付款”以及“執(zhí)行違約條款”等狀況。然而，智能合約與區(qū)塊鏈的結(jié)合可以實(shí)現(xiàn)各節(jié)點(diǎn)對(duì)接收到的信息自動(dòng)予以回應(yīng)，具體運(yùn)行機(jī)制如下：區(qū)塊鏈內(nèi)多個(gè)用戶(hù)共同制定一份智能合約，參與者分別用各自私鑰對(duì)轉(zhuǎn)換為編程語(yǔ)言的合約內(nèi)容進(jìn)行數(shù)字簽名；隨后,智能合約以代碼形式附加于交易信息中，經(jīng)由對(duì)等網(wǎng)絡(luò)傳播和驗(yàn)證后存入?yún)^(qū)塊鏈，當(dāng)預(yù)先設(shè)定的觸發(fā)條件滿足時(shí)，智能合約則自動(dòng)執(zhí)行（長(zhǎng)鋏和韓鋒，2016）。與智能合約的結(jié)合使區(qū)塊鏈技術(shù)能夠應(yīng)用于更加多樣化的領(lǐng)域。

三、我國(guó)增值稅征管面臨的問(wèn)題及區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的適用性

（一）我國(guó)增值稅征管面臨的問(wèn)題

1994年稅制改革后，增值稅成為對(duì)我國(guó)稅收收入貢獻(xiàn)最大的稅種，從近年數(shù)據(jù)看，2013年至2015年增值稅收入占我國(guó)稅收總收入的比重分別為26.1%、25.9%和24.9%。 由于我國(guó)的增值稅以商品生產(chǎn)和流通各環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值額為課稅對(duì)象，稅基廣泛，并且基于發(fā)票扣稅法的基本原理，買(mǎi)方可憑發(fā)票中載明的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣稅款，對(duì)賣(mài)方開(kāi)具發(fā)票自動(dòng)形成制約，增值稅相比其他稅種更易防止稅收流失。但是，增值稅的征管體系中仍然存在一些薄弱環(huán)節(jié)：第一，當(dāng)消費(fèi)者個(gè)人是貨物或服務(wù)的買(mǎi)方時(shí)，由于無(wú)法抵扣稅款可能不積極向賣(mài)方索要發(fā)票，賣(mài)方可能隱匿銷(xiāo)售收入逃避稅收；第二，增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和出口退稅的有效憑證，如果出現(xiàn)偽造或虛開(kāi)，則買(mǎi)方可能虛增進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或虛報(bào)出口退稅，造成增值稅收入流失，在虛開(kāi)增值稅的賣(mài)方逃匿、銷(xiāo)戶(hù)時(shí)，增值稅固有的對(duì)賣(mài)方繳稅的約束也不復(fù)存在，國(guó)家稅收收入的損失更大；第三，增值稅普通發(fā)票的偽造或虛開(kāi)，也可能導(dǎo)致買(mǎi)方虛增成本費(fèi)用扣除中個(gè)人不當(dāng)報(bào)銷(xiāo)，帶來(lái)企業(yè)所得稅流失或其他損失。

金稅工程是我國(guó)加強(qiáng)增值稅稅收征管的一項(xiàng)主要措施。經(jīng)過(guò)多年的建設(shè)，目前我國(guó)的金稅工程系統(tǒng)已經(jīng)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的嚴(yán)格加密防偽，即把發(fā)票信息變?yōu)槊艽a，通過(guò)票面全要素和密碼的對(duì)比來(lái)對(duì)發(fā)票真?zhèn)芜M(jìn)行辨別。隨著電子發(fā)票系統(tǒng)的推廣，對(duì)于電子發(fā)票，更是可以通過(guò)網(wǎng)上查驗(yàn)確認(rèn)發(fā)票的真?zhèn)巍?/span>

金稅工程系統(tǒng)雖然對(duì)假發(fā)票有一定的扼制作用，但仍然無(wú)法有效解決賣(mài)方不開(kāi)發(fā)票隱匿銷(xiāo)售收入的問(wèn)題和增值稅發(fā)票虛開(kāi)的問(wèn)題。據(jù)報(bào)道，2015年，安徽宣城渝嘉貿(mào)易有限公司被查獲通過(guò)虛報(bào)出口、虛開(kāi)發(fā)票騙取5 267萬(wàn)元出口退稅款； 2016年，北京市海淀區(qū)國(guó)稅局破獲一起涉及29省市、涉稅金額高達(dá)5.2億元的虛開(kāi)增值稅發(fā)票案件。 究其原因，主要是當(dāng)前的金稅工程系統(tǒng)仍然存在以下不足：第一，數(shù)據(jù)采集不充分。當(dāng)前，稅務(wù)征管系統(tǒng)還不能全面掌握納稅人的涉稅交易信息，因而無(wú)法解決隱匿收入的問(wèn)題。第二，數(shù)據(jù)核驗(yàn)不充分。當(dāng)前，金稅工程系統(tǒng)尚未實(shí)現(xiàn)基于交易對(duì)發(fā)票信息進(jìn)行核驗(yàn)，因此無(wú)法解決發(fā)票虛開(kāi)問(wèn)題。第三，數(shù)據(jù)核驗(yàn)不及時(shí)。目前，涉稅信息尚未實(shí)現(xiàn)在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)實(shí)時(shí)共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅案件主要采用中央式甄別的方法，對(duì)于增值稅專(zhuān)用發(fā)票的稽核遲于申報(bào)抵扣，因此無(wú)法從源頭遏制發(fā)票的虛開(kāi)。第四，稅款清算不及時(shí)。當(dāng)前，征管系統(tǒng)還不能實(shí)現(xiàn)即時(shí)清算應(yīng)納稅額，對(duì)于虛開(kāi)發(fā)票的空殼公司未能形成有效制約，導(dǎo)致不法分子容易在違法后注銷(xiāo)企業(yè)、快速逃匿，造成稅收流失。

針對(duì)上述問(wèn)題，要在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下實(shí)現(xiàn)增值稅征管效率和能力的提升，我國(guó)的增值稅征管系統(tǒng)需要具備以下功能：一是實(shí)時(shí)記錄所有的涉稅交易；二是在開(kāi)具發(fā)票之前對(duì)發(fā)票信息及其關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性進(jìn)行評(píng)估驗(yàn)證；三是實(shí)現(xiàn)增值稅隨交易進(jìn)程在云端的自動(dòng)結(jié)算；四是將驗(yàn)證通過(guò)的涉稅交易和發(fā)票信息在系統(tǒng)內(nèi)共享。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)在增值稅征管中的適用性

將區(qū)塊鏈技術(shù)的工作機(jī)制與我國(guó)增值稅征管創(chuàng)新的要求相對(duì)照，可以發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈對(duì)于完善我國(guó)增值稅征管體系在技術(shù)上有明顯的優(yōu)勢(shì)，主要表現(xiàn)在：

第一，由于區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)容量小且系統(tǒng)中的節(jié)點(diǎn)可以根據(jù)需要設(shè)計(jì)為完整節(jié)點(diǎn)、修剪節(jié)點(diǎn)或輕量節(jié)點(diǎn)，修剪節(jié)點(diǎn)和輕量節(jié)點(diǎn)并不需要儲(chǔ)存完整的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)。因此，利用區(qū)塊鏈可以克服數(shù)據(jù)存儲(chǔ)空間的限制，實(shí)現(xiàn)海量涉稅交易信息的收集。

第二，區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化的特點(diǎn)使交易數(shù)據(jù)可以在對(duì)等網(wǎng)絡(luò)中分散產(chǎn)生、傳播后實(shí)現(xiàn)分散儲(chǔ)存。因此，有助于實(shí)現(xiàn)涉稅信息的共享，克服在增值稅涉稅交易跨行業(yè)、跨地區(qū)而征管機(jī)關(guān)分散的情況下，涉稅信息難以及時(shí)核對(duì)查驗(yàn)的問(wèn)題。

第三，區(qū)塊鏈技術(shù)下只有真實(shí)的交易數(shù)據(jù)才能通過(guò)驗(yàn)證納入?yún)^(qū)塊，且交易數(shù)據(jù)一旦進(jìn)入?yún)^(qū)塊則具有可追溯性和不可篡改性。因此，有助于自動(dòng)實(shí)現(xiàn)增值稅征管所需的對(duì)交易數(shù)據(jù)真實(shí)性的核查，并且通過(guò)交易數(shù)據(jù)在時(shí)間軸上的全紀(jì)錄，建立更為完整、科學(xué)的稅收情報(bào)數(shù)據(jù)庫(kù)，減少稅收爭(zhēng)議、提升稅收征管水平。

第四，區(qū)塊鏈技術(shù)與智能合約結(jié)合后，各節(jié)點(diǎn)可根據(jù)一定條件進(jìn)行合約驗(yàn)證，在達(dá)到共識(shí)后，合約可自動(dòng)執(zhí)行。因此，有助于實(shí)現(xiàn)電子發(fā)票的自動(dòng)開(kāi)具、增值稅應(yīng)納稅額的自動(dòng)核算和清算，從而進(jìn)一步節(jié)省征納雙方的成本，有效防止開(kāi)票后逃避納稅義務(wù)行為的發(fā)生，減少稅收流失。

第五，除提升稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率外，于納稅人而言，應(yīng)用區(qū)塊鏈后納稅人通過(guò)免費(fèi)、便捷的移動(dòng)裝置便可處理開(kāi)具發(fā)票等多項(xiàng)納稅事務(wù)，也有助于節(jié)約納稅成本，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易的先驗(yàn)有助于減少稅務(wù)處理中的不確定性，更及時(shí)的退稅還有助于降低納稅人的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)。對(duì)整個(gè)社會(huì)而言，基于納稅人涉稅信息在區(qū)塊鏈中的可靠留存，還可實(shí)現(xiàn)政府其他部門(mén)、銀行等多方主體對(duì)稅務(wù)信息的共享，更能實(shí)現(xiàn)更多的增值效應(yīng)和各方共贏的局面。

四、基于區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)增值稅征管創(chuàng)新的方案設(shè)計(jì)

以前文分析為基礎(chǔ)，借鑒Ainsworth等（2017）提出的思路以及我國(guó)增值稅征管的實(shí)際情況，我們認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)建立三個(gè)相互關(guān)聯(lián)的增值稅征管區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)，即增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)、增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)。但是，考慮到涉稅交易的多樣性、復(fù)雜性和與現(xiàn)行增值稅征管系統(tǒng)銜接的便利性，近期從增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)起步，未來(lái)再逐步擴(kuò)展到增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)和增值稅清算系統(tǒng)較為可行。

（一）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)

增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)的主要功能在于實(shí)現(xiàn)發(fā)票及其相關(guān)交易信息的及時(shí)查驗(yàn)，根據(jù)查驗(yàn)結(jié)果自動(dòng)生成電子發(fā)票，并對(duì)發(fā)票及其相關(guān)交易信息進(jìn)行安全的存儲(chǔ)和共享。其工作機(jī)制如圖3所示。

以某項(xiàng)交易為例，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)的工作流程為：先由賣(mài)方創(chuàng)建一條開(kāi)票信息，其中包含全部發(fā)票內(nèi)容、相關(guān)交易內(nèi)容和企業(yè)信息（如：經(jīng)營(yíng)范圍、法人代表）等，隨后將數(shù)字簽名后的開(kāi)票信息發(fā)送至其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)A； 稅務(wù)機(jī)關(guān)A對(duì)開(kāi)票信息進(jìn)行驗(yàn)證，再借助人工智能系統(tǒng)確認(rèn)開(kāi)票信息完整性和真實(shí)性后進(jìn)行數(shù)字簽名，保存副本后將交易信息發(fā)回給賣(mài)方；賣(mài)方將雙重?cái)?shù)字簽名后的開(kāi)票信息發(fā)送給買(mǎi)方；買(mǎi)方對(duì)開(kāi)票信息進(jìn)行驗(yàn)證，確認(rèn)信息無(wú)誤后進(jìn)行數(shù)字簽名并發(fā)送到自己的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)B；主管稅務(wù)機(jī)關(guān)B同樣借助本地的人工智能系統(tǒng)對(duì)開(kāi)票信息查驗(yàn)后進(jìn)行數(shù)字簽名和副本保存，隨后將帶有買(mǎi)賣(mài)雙方及其稅務(wù)機(jī)關(guān)四方數(shù)字簽名的開(kāi)票信息上傳至省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)；省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)四個(gè)數(shù)字簽名進(jìn)行驗(yàn)證后根據(jù)發(fā)票內(nèi)容生成電子發(fā)票，并在數(shù)字簽名后發(fā)送給買(mǎi)賣(mài)雙方，作為記賬、報(bào)銷(xiāo)中抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證；最后，經(jīng)審核的真實(shí)開(kāi)票信息將按時(shí)間順序生成新的區(qū)塊。

圖3 基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)工作流程

這一系統(tǒng)借鑒了比特幣系統(tǒng)的工作機(jī)制，但又與比特幣系統(tǒng)有明顯的區(qū)別：第一，在交易信息驗(yàn)證環(huán)節(jié)，比特幣系統(tǒng)一般只需要確認(rèn)支出方的身份和信息的真實(shí)性即可實(shí)現(xiàn)交易，因此重點(diǎn)在于支出方的數(shù)字簽名及其驗(yàn)證，而本文設(shè)想的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)包含了買(mǎi)賣(mài)雙方的數(shù)字簽名及其驗(yàn)證。第二，在交易信息的傳播和存儲(chǔ)環(huán)節(jié)，比特幣系統(tǒng)中的所有節(jié)點(diǎn)都是平等的，即使可以有完整節(jié)點(diǎn)、修剪節(jié)點(diǎn)和輕量節(jié)點(diǎn)，但系統(tǒng)鼓勵(lì)任一節(jié)點(diǎn)成為完整節(jié)點(diǎn)。而在增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)中，為了對(duì)納稅人的商業(yè)秘密進(jìn)行必要的保護(hù)，只有稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)可以成為完整節(jié)點(diǎn)或修剪節(jié)點(diǎn)。為了節(jié)約存儲(chǔ)空間，比較現(xiàn)實(shí)的做法是將省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)定義為完整節(jié)點(diǎn)，而將市（縣）級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)定義為修剪節(jié)點(diǎn)，但納稅人所在的節(jié)點(diǎn)只能成為輕量節(jié)點(diǎn)。因此，納稅人可通過(guò)終端設(shè)備（電腦、手機(jī)等）進(jìn)行申請(qǐng)開(kāi)票和驗(yàn)證等方面的操作，可通過(guò)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下載自身交易信息，但其所在節(jié)點(diǎn)發(fā)出的交易信息不能直接在全網(wǎng)傳播，也不能自由下載其他納稅人的交易信息。第三，關(guān)于共識(shí)機(jī)制，比特幣系統(tǒng)是一種公有鏈，即各節(jié)點(diǎn)平等分享系統(tǒng)信息，但參與者的身份是匿名的，為此采用“挖礦”的機(jī)制確認(rèn)新區(qū)塊的生成和記賬節(jié)點(diǎn)。而增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)由政府發(fā)起，要求對(duì)各節(jié)點(diǎn)進(jìn)行實(shí)名身份認(rèn)證，因而可直接定義記賬節(jié)點(diǎn)，即采用身份驗(yàn)證機(jī)制（Proof-of-Identity，簡(jiǎn)稱(chēng)POI） 來(lái)確認(rèn)新區(qū)塊的生成。相應(yīng)地，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)中的區(qū)塊頭則可以省去隨機(jī)數(shù)和難度值這兩項(xiàng)信息。第四，與比特幣系統(tǒng)不同，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)包含了智能合約的內(nèi)容。比如稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)對(duì)開(kāi)票信息的驗(yàn)證不僅依據(jù)買(mǎi)賣(mài)雙方的數(shù)字簽名，還需要對(duì)交易信息進(jìn)行查驗(yàn)，這一過(guò)程一般通過(guò)人工智能（AI）系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)行。稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)收到交易信息后自動(dòng)轉(zhuǎn)發(fā)到智能查驗(yàn)系統(tǒng)，若交易內(nèi)容易于查驗(yàn)的，則智能查驗(yàn)系統(tǒng)返回通過(guò)或不通過(guò)的結(jié)果至稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)；若交易信息內(nèi)容復(fù)雜難以查驗(yàn)的，則退回稅務(wù)機(jī)關(guān)所在節(jié)點(diǎn)進(jìn)行人工查驗(yàn)。

與我國(guó)當(dāng)前的增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)相比,這一系統(tǒng)最大的優(yōu)勢(shì)就在于將增值稅發(fā)票的驗(yàn)證模式由傳統(tǒng)的“后驗(yàn)”（驗(yàn)證發(fā)票真?zhèn)危┺D(zhuǎn)向“先驗(yàn)”（驗(yàn)證交易有效性）,并且實(shí)現(xiàn)發(fā)票及相關(guān)交易信息在各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間更大范圍的共享。因此，可以有效抑制虛開(kāi)發(fā)票等增值稅違法行為。雖然尚需解決人工智能發(fā)票查驗(yàn)系統(tǒng)的完善等不少技術(shù)難題，考慮到我國(guó)的電子發(fā)票管理系統(tǒng)建設(shè)已有一定的基礎(chǔ)，增值稅電子發(fā)票管理系統(tǒng)不失為近期將區(qū)塊鏈技術(shù)引入我國(guó)增值稅征管的一個(gè)較為理想的突破口。

（二）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅涉稅交易記錄系統(tǒng)

涉稅交易記錄系統(tǒng)的功能是實(shí)時(shí)記錄納稅人與增值稅相關(guān)的各類(lèi)交易信息，原則上應(yīng)涵蓋納稅人財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目的所有明細(xì)交易。這一系統(tǒng)的建立有助于根本性地克服增值稅征管中的信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)更為高效的增值稅電子發(fā)票人工智能查驗(yàn)，乃至下文所述的增值稅自動(dòng)清算，對(duì)于增值稅征管體系的完善具有革命性的意義。然而，也要看到，雖然區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)對(duì)于涉稅交易記錄系統(tǒng)的建立提供了技術(shù)上的可行性，由于涉稅交易十分復(fù)雜，真正建立完備的涉稅記錄交易系統(tǒng)仍任重道遠(yuǎn)。

搜集買(mǎi)方為消費(fèi)者個(gè)人的涉稅交易信息最具挑戰(zhàn)性，由于按當(dāng)前的稅收征管規(guī)定，買(mǎi)方為個(gè)人時(shí)賣(mài)方可不開(kāi)具發(fā)票，現(xiàn)有的稅收征管系統(tǒng)對(duì)這類(lèi)交易信息的收集最為欠缺。但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)看，已有利用技術(shù)手段搜集個(gè)人業(yè)務(wù)交易信息的嘗試，比如加拿大魁北克省自2011年起要求所有餐廳、酒吧以及其他提供餐飲服務(wù)的商家安裝SRM（sales recording module）設(shè)備，該設(shè)備通過(guò)連接收銀機(jī)、收據(jù)打印機(jī)的銷(xiāo)售記錄系統(tǒng)（sale recording system，簡(jiǎn)稱(chēng)SRS）對(duì)所有交易數(shù)據(jù)進(jìn)行儲(chǔ)存并每月匯總，有效抑制了餐飲業(yè)的逃稅行為。 這種SRS系統(tǒng)并不是典型意義上的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，但已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了面向針對(duì)個(gè)人消費(fèi)者的商家搜集交易信息。基于區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理，未來(lái)可以運(yùn)用區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)現(xiàn)有的SRS系統(tǒng)進(jìn)行改造，從而實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)涉稅交易信息更為全面和及時(shí)的掌握，但此項(xiàng)工作必然是需要針對(duì)不同行業(yè)的特點(diǎn)逐步實(shí)施的。

（三）基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅清算系統(tǒng)

根據(jù)Ainsworth等(2017)提出的設(shè)想，增值稅的清算可以借助增值稅幣（VATCoin）系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)。該系統(tǒng)有以下特點(diǎn)：增值稅幣是與本國(guó)法定貨幣綁定的加密數(shù)字貨幣；增值稅必須由增值稅幣支付；增值稅幣可交易，但不能用于投機(jī)；只有政府才可以將增值稅幣轉(zhuǎn)換為法定貨幣；每一筆增值稅幣的收支由POI機(jī)制審核后，在確切的時(shí)間生成新的區(qū)塊，添加進(jìn)區(qū)塊鏈；每一個(gè)參與增值稅幣的企業(yè)都有權(quán)利接入數(shù)據(jù)庫(kù)，查看交易方匿名的交易記錄；增值稅幣每天進(jìn)行清算，由系統(tǒng)自動(dòng)實(shí)現(xiàn)征稅和退稅。

由于可以實(shí)時(shí)進(jìn)行稅額清算，增值稅幣系統(tǒng)有助于降低納稅人開(kāi)票后通過(guò)逃匿的方式逃避增值稅納稅義務(wù)的可能性，從而提升增值稅的征管效率，減少稅收流失。但是，這一方案與我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制尚有諸多不相適應(yīng)之處。在我國(guó)現(xiàn)行的增值稅制下，不同的應(yīng)稅銷(xiāo)售行為可能適用不同的稅率，導(dǎo)致納稅人當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額大于銷(xiāo)項(xiàng)稅額的情況非常普遍，但除集成電路行業(yè)等少數(shù)特殊情況外，我國(guó)對(duì)于超出銷(xiāo)項(xiàng)稅額的進(jìn)項(xiàng)稅額并不給予退稅，只允許留抵。同時(shí)，小規(guī)模納稅人、采用簡(jiǎn)易征收方法的一般納稅人購(gòu)進(jìn)貨物或服務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額以及一般納稅人購(gòu)進(jìn)用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物或服務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣。因此，我國(guó)當(dāng)前還無(wú)法實(shí)施增值稅的實(shí)時(shí)清算和退稅，未來(lái)可隨著涉稅交易記錄系統(tǒng)的逐步完備以及增值稅制度的逐步簡(jiǎn)化和規(guī)范，適時(shí)研究分析基于區(qū)塊鏈技術(shù)的增值稅清算系統(tǒng)的實(shí)施方案。

來(lái)源：《稅務(wù)研究》第6期