薩班斯法案從根本上改變了企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境和法律環(huán)境，其目的在于通過加強內(nèi)部控制，來改進公司治理狀況，并最終加強公司的責任。

　　當前IT系統(tǒng)越來越多地對業(yè)務經(jīng)營活動進行自動化處理，這就需要IT提供必要數(shù)量的控制程序。因此，遵循薩班斯法案的程序需要包括基于IT系統(tǒng)的控制程序。對大多數(shù)企業(yè)而言，IT在建立與保持有效的財務報告內(nèi)部控制方面將發(fā)揮重要作用。通過運用整合的ERP系統(tǒng)，或綜合運用各種經(jīng)營管理、財務管理方面的軟件，IT系統(tǒng)將為有效的財務報告內(nèi)部控制系統(tǒng)提供強有力的支持。

　　PCAOB第二號審計標準要求了解IT在內(nèi)部控制環(huán)境中的重要性。它特別指出：公司在其信息系統(tǒng)中運用信息技術(shù)的狀況，影響著公司財務報告的內(nèi)部控制。

　　目前我國四大電信運營商全部在美國上市，他們現(xiàn)在正在構(gòu)建法案要求的內(nèi)控系統(tǒng)，IT內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建及評審是無法繞過的工作。完善內(nèi)控，特別是電信企業(yè)信息化水平很高、業(yè)務流程依賴于IT流程的背景下，重視IT內(nèi)部控制，完善IT內(nèi)部控制十分迫切。本文討論我國公司如何依據(jù)法案的要求在短時間內(nèi)構(gòu)建一套IT內(nèi)控系統(tǒng)， 并通過有效的IT內(nèi)控評價活動保證其持續(xù)健全有效， 以支持CEO 和CFO 的承諾進行初步探討。

　　一、薩班斯法案的要求

　　世通公司造假案件和安然、安達信事件震驚了整個世界， 美國政府認為這是公司上下串通、內(nèi)外勾結(jié)的嚴重結(jié)果， 所以法案對公司治理、內(nèi)部控制及外部審計同時做出了嚴格的要求。明確規(guī)定要求建立獨立稱職的審計委員會，管理層要負責內(nèi)控系統(tǒng)的完善和落實，并對財務報告的真實性負刑事責任 。綜觀整個法案， 最主要的是對公司內(nèi)控系統(tǒng)的要求， 主要體現(xiàn)在302條款和404 條款。法案對公司內(nèi)控系統(tǒng)不但規(guī)定嚴格， 而且實施要求和指南也在相續(xù)出臺， 如SEC 于2003年6月5日根據(jù)法案的要求頒布了404條的細化條例， PCAOB于2004 年3月9日發(fā)布第2號審計準則， 對公司管理層提出了更明確的要求。

　　1、302條款的要求：

　　該條款要求由首席執(zhí)行官和財務主管在內(nèi)的企業(yè)管理層，對公司財務報告的內(nèi)部控制按季度和年度就以下事項發(fā)表聲明（予以證實）：

　　●    對建立和維護與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制負責。

　　●    設(shè)計了所需的內(nèi)部控制，以保證這些官員能知道該公司及其并表子公司的所有重大信息，尤其是報告期內(nèi)的重大信息；

　　●    與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制的任何變更都已得到恰當?shù)呐叮@里的變更指最近一個會計季度已經(jīng)產(chǎn)生，或者合理預期將對于財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制產(chǎn)生重大影響的變更。

　　在當前環(huán)境下，IT系統(tǒng)驅(qū)動著財務報告流程。諸如ERP之類的IT系統(tǒng)緊密地貫穿于企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的開始、授權(quán)、記錄、處理和報告一整套過程中。就其本身而言，IT系統(tǒng)和整個財務報告流程也是緊密聯(lián)系的，為了遵循薩班斯法案，也要對IT內(nèi)部控制的有效性予以評估。

　　為強調(diào)這一點，PCAOB第2號審計標準討論了IT以及IT在測試內(nèi)部控制設(shè)計合理性及運行有效性時的重要意義，并強調(diào)指出：[部分]

　　…內(nèi)部控制，包括與財務報告中所有重要賬戶及披露內(nèi)容相關(guān)的控制政策與程序，都應該予以測試。

　　一般而言，這樣的控制包括IT一般控制，以及其他控制所依賴的控制。

　　2、404條款管理要求

　　薩班斯法案的404條款要求，管理層在其年度文件中提供關(guān)于與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制的年度評估報告。管理層的年度報告要求包括以下內(nèi)容：

　　●    管理層有責任為企業(yè)建立和維護恰當?shù)呢攧請蟾嬗嘘P(guān)的內(nèi)部控制。

　　●    識別管理層所采用的內(nèi)部控制框架以便按要求評估公司與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性。

　　●    對從一上個會計年度未以來，與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制的有效性予以評估，其內(nèi)容也包括有關(guān)與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制是否有效的公開聲明。

　　●    年度審計報告中，注冊會計師事務所發(fā)表的財務審計報告，包括管理層對與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制有效性評估的證明報告。

　　●    管理層關(guān)于公司針對財務報告內(nèi)部控制有效性評估的書面結(jié)論，應包含在其對財務報告內(nèi)部控制的報告和其對審計師的信函中。這一書面結(jié)論可采取多種形式，但是管理層對公司面向財務報告的內(nèi)部控制的有效性必須發(fā)表直接意見

　　●    如果與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制中有一個或多個重要缺陷，管理層將不能對財務報告的內(nèi)部控制有效性做出評估結(jié)論，而且，管理層應該披露自最近一個會計年度未以來財務報告內(nèi)部控制方面的所有重要缺陷。

　　面向財務報告的內(nèi)部控制在這一會計期間可能存在一個或多個重要缺陷，但管理層仍可能會報告“從最近一個會計年度未起（上個會計年度未起），與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制是有效的”。如果要做出這樣的結(jié)論，管理層必須在評估日前已經(jīng)改進了內(nèi)部控制，消除了已有的缺陷，并在運行和測試其有效性后得到了滿意的結(jié)果，測試的時間足以讓管理層認為，從本會計年度起，與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計合理、運行有效。

　　審計師需要合理地確定管理層的認定目標或?qū)徲嬆康模◤亩来藖硎占瘜徲嬜C據(jù)），以支持管理層對內(nèi)部控制有效性的評估結(jié)論。通過對審計師在這一過程中所應遵循程序的描述，PCAOB第二號審計標準接著指出：

　　公司在對財務報告做出確認時需要借助于企業(yè)的IT系統(tǒng)。為了識別管理層對財務報告所作的相關(guān)認定，審計師應考慮每個重要賬戶潛在錯報、漏報產(chǎn)生的原因。在決定一個認定是否與某一重要賬戶余額或其披露相關(guān)時，審計師應該評價IT系統(tǒng)的性質(zhì)、復雜程度以及企業(yè)IT的使用狀況。

　　PCAOB第2號審計標準還專門講述了IT在期末財務報告中運用，它指出：…要了解期末財務報告的提供過程，審計師就應在每一會計期末評估IT在該過程中的應用范圍。……[部分]

　　因此所有企業(yè)構(gòu)建IT內(nèi)部控制至少都應具備以下三層通用要素：企業(yè)管理層，業(yè)務流程和共享服務。

　　二、我國電信運營企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)

　　由于電信企業(yè)的信息化水平比較高，業(yè)務對IT的依賴程度也比較高。因此依照薩班斯法案要求，完善與財務報告有關(guān)的內(nèi)部控制時，電信企業(yè)的內(nèi)部控制幾乎離不開IT，即使業(yè)務控制也是在IT支持環(huán)境下的控制。因此，電信企業(yè)完善內(nèi)部控制幾乎可以說是完善IT內(nèi)部控制，包括IT一般控制和IT應用控制。但我們的現(xiàn)狀不容樂觀。

　　1 IT專業(yè)人士，尤其是管理層，缺乏內(nèi)部控制理論與實踐來滿足薩班斯法案的要求。

　　法案的要求使很多人認為，IT專業(yè)人士應該對其負責的IT系統(tǒng)所產(chǎn)生的信息質(zhì)量及完整性負責，但問題在于，大多數(shù)IT專業(yè)人士對復雜的內(nèi)部控制并不精通或了解，難負其責。盡管這并不說明IT人員沒有參與風險管理，但至少IT管理層沒有按照組織管理層或?qū)徲嫀熕蟮男问竭M行正式的、規(guī)范化的風險管理。 PCAOB指出首席信息官（CIO）們現(xiàn)在必須面對以下的挑戰(zhàn)：（1）增強他們有關(guān)內(nèi)部控制方面的知識；（2）理解企業(yè)所制定的總的SOX遵循計劃；（3）專門針對IT控制擬定一個遵循執(zhí)行計劃；（4）把這個計劃與總體的SOX遵循計劃相整合。

　　2 缺乏系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度

　　事實上，每個電信企業(yè)都或多或少會都有一些IT內(nèi)部控制制度，正是由于第一點原因，這些制度基本是由技術(shù)管理者制定，他們?nèi)狈σ?guī)范化風險管理的經(jīng)驗，這些IT控制制度可能不太規(guī)范，控制政策程序不太完善， IT控制制度一般存在于系統(tǒng)安全和變更管理等一些一般控制領(lǐng)域，缺乏從公司透明度角度出發(fā)的、結(jié)合支持業(yè)務流程的完整的內(nèi)部控制制度。所以這也是在國內(nèi)企業(yè)在符合薩班斯法案的道路上，問題最多的領(lǐng)域。

　　2現(xiàn)有的IT內(nèi)部控制不具有可審計性

　　薩班斯法案相關(guān)的條款要求上市公司必須有足夠的證據(jù)證明內(nèi)部控制的有效性，這就要求企業(yè)必須有完善的內(nèi)部控制流程及審計軌跡，在控制發(fā)揮作用的同時生成相應的文檔記錄，以便在對內(nèi)部控制設(shè)計及運行的有效性進行評價時有足夠的證據(jù)。我國的電信運營商的IT控制程序相對其他行業(yè)企業(yè)而言還是比較完善的，但距離薩班斯法案的要求還很遠。很大的一個差距是我們內(nèi)部控制流程設(shè)計及運行的可審計性不具備。很多企業(yè)有厚厚的規(guī)章制度，但是否執(zhí)行、執(zhí)行是否有效卻沒有關(guān)注、或沒有證據(jù)進行評價。

　　因此，我們構(gòu)建IT內(nèi)部控制系統(tǒng)時必須從全局考慮，借鑒國際內(nèi)部控制框架及國際最佳實踐經(jīng)驗，構(gòu)建一套系統(tǒng)化、標準化、可審計、可持續(xù)改進的IT內(nèi)部控制系統(tǒng)。

　　三 構(gòu)建IT內(nèi)控系統(tǒng)的思路

　　（1）不能因耗時且成本高昂就摒棄原有的IT控制而另搞一套。SEC管制條款內(nèi)容復雜，為了滿足薩班斯法案的要求，大多數(shù)企業(yè)需要調(diào)整其員工觀念和企業(yè)文化，通常也需要對IT系統(tǒng)和其處理流程作一些改進，改進的內(nèi)容包括其控制設(shè)計、控制文件、控制文件的保留，以及IT控制的評估等方面。這是一個循序漸進的過程，不能將原有的一切推倒重來。

　　（2）要選擇好內(nèi)控框架。法案并沒有規(guī)定公司必須選擇什么樣的內(nèi)控框架， 需要企業(yè)自己抉擇。國際上比較有名的內(nèi)控模式有英國的Cadbury、美國的COSO 和加拿大的COCO , 它們從不同的角度剖析公司的經(jīng)營管理活動， 為營造良好的內(nèi)控框架提供了一系列的趨于一致的政策和建議。第2號審計標準依據(jù)COSO制定的內(nèi)部控制框架制訂，在“管理層用于開展其評估的框架”一節(jié)中，明確管理層要依據(jù)一個適宜且公認的由專家群體遵照應有的程序制定的控制框架，來評估公司財務報告內(nèi)部控制的有效性。SEC對該標準的認同等于從另外一個側(cè)面承認COSO框架。COSO 認為內(nèi)控是由企業(yè)董事會、經(jīng)理層和其他員工實施的， 為營運的效率效果、財務報告的可靠性及相關(guān)法令的遵循性等目標的達成提供合理保證的過程。內(nèi)控框架的構(gòu)成要素包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督五個方面。這套理論得到了包括SEC、公司管理者、投資者、債權(quán)人及專家學者的普遍認可， 國外許多公司都依據(jù)這個框架建立了內(nèi)控系統(tǒng)， 我國公司也可以按COSO 建立內(nèi)控框架， 逐步與國際管理模式接軌。通過引入COSO 內(nèi)控要素， 形成一個相互聯(lián)系、綜合作用的控制整體， 使單純的控制活動與企業(yè)環(huán)境、管理目標及控制風險相結(jié)合， 形成一套不斷改進、自我完善的內(nèi)控機制。

　　但是很明顯，SEC所推薦的COSO控制框架有助于遵循薩班斯法案，雖然它針對的是內(nèi)部控制，但沒有對IT控制目標和相關(guān)控制活動提出具體的要求與限制。由于COSO框架缺少對IT內(nèi)部控制的內(nèi)容，所以單獨以COSO為構(gòu)建IT內(nèi)部控制的框架顯然是不合適的。COBIT為管理IT風險與IT控制提供了一個綜合性的分析框架，是另外一個被國際認可的業(yè)內(nèi)標準，由4大部分、34個IT處理流程、318個詳細控制目標組成。COBIT也涉及企業(yè)經(jīng)營、薩班斯法案遵循等方面的控制。但在薩班斯法案要求下，我們只考慮應用COBIT中與財務報告相關(guān)的控制。

　　因此Cobit與COSO結(jié)合作為構(gòu)建IT內(nèi)部控制框架，將是兩種國際標準優(yōu)勢互補。同時在確定控制點、控制程序、留下相應審計軌跡時，也可以參考BS15000以及ISO17799等一些國際標準，這些標準都是IT運營、安全方面可審計的一套標準管理控制體系。

　　（3）要建立一套自評估機制，確保內(nèi)部控制系統(tǒng)的持續(xù)有效

　　從歷史來看， 企業(yè)的發(fā)展階段和管理狀況，以及外部環(huán)境的變化都是決定企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)建立和運行有效的前提。任何內(nèi)部控制系統(tǒng)都只是在一個特定的歷史階段有效，管理層對內(nèi)部控制有效性的聲明，要求公司必須建立一套自我評價機制，評價內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計、執(zhí)行是否有效，以支持管理層的聲明。同時自我評估機制也可以幫助公司發(fā)現(xiàn)控制弱的區(qū)域，以及控制漏洞，及時審勢度勢，彌補內(nèi)控系統(tǒng)的缺陷，確保內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效。這也是薩班斯法案所要求的。

　　控制自我評估（CSA）是指企業(yè)內(nèi)部為實現(xiàn)目標、控制風險而對內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當性實施自我評估的方法。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在1996年的研究報告中總結(jié)了CSA的三個基本特征：關(guān)注業(yè)務的過程和控制的成效；由管理部門和職員共同進行；用結(jié)構(gòu)化的方法開展自我評估。CSA最早出現(xiàn)在20世紀80年代末期，但其最主要的發(fā)展是在90年代，特別是在1992年COSO報告公布之后。COSO報告首次把內(nèi)部控制從原來自上而下財務模式的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為更具彈性的企業(yè)整體模式的立體框架。傳統(tǒng)的內(nèi)控評價方法只能用來評價諸如財務報告，資產(chǎn)與記錄的接觸、使用與傳遞，授權(quán)授信，崗位分離，數(shù)據(jù)處理與信息傳遞等的“硬控制”。在新的內(nèi)部控制模式下，迫切需要評價包括公司治理，高層經(jīng)營理念與管理風格，職業(yè)道德，誠實品質(zhì)，勝任能力，風險評估等的“軟控制”。在這種情況下，作為一種既可以用來評價傳統(tǒng)的硬控制，又可以用來評價非正式控制即軟控制的機制，CSA得到了普遍的信賴。

　　自評人員首先選擇要評審的內(nèi)控流程， 然后對其設(shè)計的健全性進行評價， 如果健全， 則測試其運行的有效性， 最后綜合設(shè)計測試和運行測試， 評價內(nèi)控系統(tǒng)的健全性和有效性。如果設(shè)計測試結(jié)果為不健全， 則直接進行內(nèi)控系統(tǒng)的評價， 而不再進行運行的有效性測試。

　　內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計測試是指為了確定被審計單位內(nèi)控政策和程序設(shè)計是否合理、恰當和完善進行的測試。健全的標準即設(shè)計合理、恰當和完善， 能有效保證信息的機密性、完整性和可用性。運行有效性測試是指， 為了確定被審計單位的內(nèi)控政策和程序在實際工作中是否得到貫徹執(zhí)行， 并發(fā)揮應有的作用而進行的測試。有效的標準即內(nèi)控政策和程序在實際工作中得到了貫徹執(zhí)行并發(fā)揮了應有的作用。

　　控制運行的有效性評估。一旦控制設(shè)計的評估結(jié)果認為內(nèi)部控制設(shè)計適當，就需要對其目前和以后的運行是否有效予以測試，而該測試由控制負責人及內(nèi)部控制程序管理團隊來進行。

　　一般而言，有些控制（如一般控制）程序是其他控制程序（如應用控制）的基礎(chǔ)，企業(yè)組織對這些控制的測試范圍應更廣、頻率更高。判斷測試范圍是否恰當時，組織應該考慮IT控制是如何影響財務信息披露與報告過程的。

　　一些企業(yè)利用外部服務機構(gòu)所提供的外包服務，這也應該視為企業(yè)整個經(jīng)營職責的一部分，在整個IT內(nèi)部控制程序中應予以考慮。

　　在這種情況下，組織在確定其內(nèi)部控制的可靠性時，應復核服務機構(gòu)所提供的控制活動，并將其記錄下來，以便獨立審計師收集內(nèi)部控制是否有效的證據(jù)。因此，在決定證據(jù)的充分性、適當性時，就有必要評估外包服務機構(gòu)的整體狀況。

　　綜合前面的各種控制測試評價，對內(nèi)部控制有效性作出一個明確的評定，并最終以管理報告書的形式呈現(xiàn)，以供高級經(jīng)理人員參考，用以表明IT控制系統(tǒng)總體的可靠性及完整性。控制不是一件簡單的事情，而是一個過程，需要對其不斷的評估，不斷的改進，以符合當前經(jīng)營的實際需要。這也必將成為IT部門組織文化的一個部分。