內(nèi)部控制制度在經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的企業(yè)中已被廣泛采用，并日趨完善，在企業(yè)中發(fā)揮著積極的作用。隨著我國經(jīng)濟體制改革進(jìn)一步加強，尤其是在確立了建立社會主義市場經(jīng)濟的宏大目標(biāo)以后，企業(yè)的集團化、國際化進(jìn)程逐步加快，由此在客觀上顯示出建立和完善內(nèi)部控制制度的必要性。目前，我國正把建立現(xiàn)代企業(yè)制度列為經(jīng)濟體制改革的一項重要任務(wù)，而現(xiàn)代企業(yè)的主要涵義就是對企業(yè)實行科學(xué)化管理。為此，企業(yè)實行有效的內(nèi)部控制制度，能有助于達(dá)到外延的擴大生產(chǎn)和提高效益的目的。所以建立和實施內(nèi)部控制制度，應(yīng)成為我國企業(yè)界的共識。

　　企業(yè)的生存與發(fā)展離不開企業(yè)內(nèi)部和外部兩大因素的制約。如何提升企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，企業(yè)內(nèi)部控制的求解程序在哪里，怎樣完善企業(yè)內(nèi)部控制的機制與制度，這些都是理論工作者和業(yè)界人士無法回避的現(xiàn)實問題，也是本文當(dāng)下探討的任務(wù)。

　　一內(nèi)部控制制度的理論發(fā)展

　　內(nèi)部控制概念的演變大致可分為四個階段：40年代以前；40年代末至70年代；80年代至90年代；90年代以后。

　　（一） 40年代以前

　　在上世紀(jì)40年代前，人們習(xí)慣用內(nèi)部牽制這一概念。根據(jù)《柯氏會計辭典》的解釋，內(nèi)部牽制是指：“以提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計。其主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項業(yè)務(wù)通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制。設(shè)計有效的內(nèi)部牽制以便使各項業(yè)務(wù)能完整正確地經(jīng)過規(guī)定的處理程序，而在這規(guī)定的處理程序中，內(nèi)部牽制機能永遠(yuǎn)是一個不可缺少的組成部分。”

　　一般來說，內(nèi)部牽制機能的執(zhí)行大致可分為以下四類：①實物牽制。例如把保險柜的鑰匙交給二個以上的工作人員持有，非同時使用這二把以上的鑰匙，保險柜就打不開。②機械牽制。例如保險柜的大門若非按正確程序操作就打不開。③體制牽制。采用雙重控制預(yù)防錯誤和舞弊的發(fā)生。④簿記牽制。定期將明細(xì)賬與總賬進(jìn)行核對。

　　內(nèi)部牽制是基于以下兩個基本設(shè)想：①兩個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會是很小的；②兩個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。實踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機制確實有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有重要的地位，成為有關(guān)組織機構(gòu)控制、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。

　　（二）40年代末至70年代

　　1949年，美國會計師協(xié)會的審計程序委員會在《內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》的報告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機構(gòu)的設(shè)計和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護企業(yè)的財產(chǎn)，檢查會計信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅持執(zhí)行既定的管理政策。”

　　此范圍廣泛的定義及其相應(yīng)的解釋，當(dāng)時被普遍認(rèn)為是對認(rèn)識內(nèi)部控制這一概念的重大貢獻(xiàn)，因為在此之前內(nèi)部控制概念從未受到如此的重視。

　　1958年10月該委員會發(fā)布的《審計程序公告第29號》對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制。內(nèi)部會計控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序與財產(chǎn)安全和財物記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這個控制包括授權(quán)與批準(zhǔn)制度、從事財務(wù)記錄和審核與從事經(jīng)營或財產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制、財產(chǎn)的實物控制和內(nèi)部審計。

　　內(nèi)部管理控制包括組織規(guī)劃的所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹管理方針有關(guān)，通常只與財務(wù)記錄有間接關(guān)系。這些控制一般包括統(tǒng)計分析、時動研究即工作節(jié)奏研究、業(yè)績報告、員工培訓(xùn)計劃和質(zhì)量控制。

　　（三）80年代至90年代

　　80年代以后，西方會計審計界研究的重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。1988年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第55號》（SAS 55），從1990年1月起取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該公告首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”代替“內(nèi)部控制”，指出“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供取得企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序”。

　　內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)具體包括三個要素，它們是：控制環(huán)境、會計制度、控制程序。

　　1、控制環(huán)境，反映董事會、管理者、業(yè)主和其他人員對控制的態(tài)度和行為。具體包括：管理哲學(xué)和經(jīng)營作風(fēng)、組織機構(gòu)、董事會及審計委員會的職能、人事政策和程序、確定職權(quán)和責(zé)任的方法、管理者監(jiān)控和檢查工作時所用的控制方法，包括經(jīng)營計劃、預(yù)算、預(yù)測、利潤計劃、責(zé)任會計和內(nèi)部審計等。

　　2、會計系統(tǒng)，規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)的確認(rèn)、歸集、分類、分析、登記和編報方法。一個有效的會計系統(tǒng)包括以下內(nèi)容：鑒定和登記一切合法的經(jīng)濟業(yè)務(wù)；對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)適當(dāng)進(jìn)行分類，作為編制報表的依據(jù)；計量經(jīng)濟業(yè)務(wù)的價值以使其貨幣價值能在財務(wù)報表中記錄；確定經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的時間，以確保它記錄在適當(dāng)?shù)臅嬈陂g；在財務(wù)報表中恰當(dāng)?shù)乇硎鼋?jīng)濟業(yè)務(wù)及有關(guān)的揭示內(nèi)容。

　　3、控制程序，指管理當(dāng)局制定的政策和程序，以保證達(dá)到一定的目的。它包括：經(jīng)濟業(yè)務(wù)和活動的批準(zhǔn)權(quán)；明確各員工的職責(zé)分工；充分的憑證、賬單設(shè)置和記錄；資產(chǎn)和記錄的接觸控制；業(yè)務(wù)的獨立審核等。

　　上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容正式將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。剛開始人們只是將控制環(huán)境作為內(nèi)部控制的外部因素來看待，但漸漸地人們認(rèn)識到控制環(huán)境是內(nèi)部控制的一個組成部分，它是由企業(yè)全體職工，主要是企業(yè)的管理者所造就的，是充分有效的內(nèi)部控制體系得以建立和運行的基礎(chǔ)及保證，因而是在企業(yè)的控制范圍內(nèi)的。二是不再區(qū)分會計控制與管理控制，而統(tǒng)一以要素表述內(nèi)部控制，這是因為西方學(xué)術(shù)界在對會計控制與管理控制進(jìn)行研究時，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者往往是不可分割的，是相互關(guān)系的。

　　（四）90年代以后

　　進(jìn)入90年代后，對于內(nèi)部控制的研究進(jìn)入了一個新階段。1992年，美國“反對虛假財務(wù)報告委員會”下屬的由美國會計學(xué)會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會和管理會計學(xué)會等組織參與發(fā)起的“組織委員會（COSO）發(fā)布報告：內(nèi)部控制——整體框架”，即“COSO報告”，該報告具有廣泛的適用性。

　　1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第78號》（SAS 78），全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》（SAS 55）。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：1財務(wù)報告的可靠性；2經(jīng)營的效果和效率；3符合適用的法律和法規(guī)”。該準(zhǔn)則將內(nèi)部控制劃分為五種成份，它們分別是控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控。

　　1、控制環(huán)境，構(gòu)成一個單位的氛圍，影響內(nèi)部人員控制其它成份的基礎(chǔ)。包括：

　　（1）員工的誠實性和道德觀。如是否有商業(yè)行為、利益沖突、道德行為標(biāo)準(zhǔn)的行為準(zhǔn)則；

　　（2）員工的勝任能力。如雇員是否能勝任質(zhì)量管理要求；

　　（3）董事會或?qū)徲嬑瘑T會。如董事會是否獨立于管理層；

　　（4）管理哲學(xué)和經(jīng)營方式。如管理層對人為操縱的或錯誤的記錄的態(tài)度；

　　（5）組織結(jié)構(gòu)。如信息是否到達(dá)合適的管理階層；

　　（6）授予權(quán)利和責(zé)任的方式。如關(guān)鍵部門的經(jīng)理的職責(zé)是否有充分規(guī)定；

　　（7）人力資源政策和實施。如是否有關(guān)于雇傭、培訓(xùn)、提升和獎勵雇員的政策。

　　2、風(fēng)險評估，指管理層識別并采取相應(yīng)行動來管理對經(jīng)營、財務(wù)報告、符合性目標(biāo)有影響的內(nèi)部或外部風(fēng)險，包括風(fēng)險識別和風(fēng)險分析。風(fēng)險識別包括對外部因素（如技術(shù)發(fā)展、競爭、經(jīng)濟變化）和內(nèi)部因素（如員工素質(zhì)、公司活動性質(zhì)、信息系統(tǒng)處理的特點）進(jìn)行檢查。風(fēng)險分析涉及估計風(fēng)險的重大程度、評價風(fēng)險發(fā)生的可能性、考慮如何管理風(fēng)險等。

　　3、控制活動，指對所確認(rèn)的風(fēng)險采取必要的措施，以保證單位目標(biāo)得以實現(xiàn)的政策和程序。實踐中，控制活動形式多樣，可將其歸結(jié)為以下幾類：

　　第一，業(yè)績評價，是指將實際業(yè)績與其他標(biāo)準(zhǔn)，如前期業(yè)績、預(yù)算和外部基準(zhǔn)尺度進(jìn)行比較；將不同系列的數(shù)據(jù)相聯(lián)系，如經(jīng)營數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，對功能或運行業(yè)績進(jìn)行評價。這些評價活動對實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效果和效率非常有用，但一般與財務(wù)報告的可靠性和公允性相關(guān)度不高。

　　第二，信息處理，指保證業(yè)務(wù)在信息系統(tǒng)中是正確、完全和經(jīng)授權(quán)處理的活動。信息處理控制可分為兩類：一般控制和應(yīng)用控制。一般控制與信息系統(tǒng)設(shè)計和管理有關(guān)，如保證軟件完整的程序、信息處理時間表、系統(tǒng)文件和數(shù)據(jù)維護等。應(yīng)用控制與個別數(shù)據(jù)在信息系統(tǒng)中處理的方式有關(guān)，如保證業(yè)務(wù)正確性和已授權(quán)的程序。

　　第三，實物控制，也稱為資產(chǎn)和記錄接近控制，這些控制活動包括實物安全控制、對計算機以及數(shù)據(jù)資料的接觸予以授權(quán)、定期盤點以及將控制數(shù)據(jù)予以對比。實物控制中防止資產(chǎn)被竊的程序與財務(wù)報告的可靠性有關(guān)，如在編制財務(wù)報告時，管理層僅僅依賴于永續(xù)存貨記錄，則存貨的接近控制與審計有關(guān)。

　　第四，職責(zé)分離，指將各種功能性職責(zé)分離，以防止單獨作業(yè)的雇員從事或隱藏不正常行為。一般來說，下面的職責(zé)應(yīng)被分開：業(yè)務(wù)授權(quán)（管理功能）、業(yè)務(wù)執(zhí)行（保管職能）、業(yè)務(wù)記錄（會計職能）、對業(yè)績的獨立檢查（監(jiān)督職能）。理想狀態(tài)的職責(zé)分離是：沒有一個職員負(fù)責(zé)超過一個的職能。

　　4、信息與溝通，指為了使職員能執(zhí)行其職責(zé)，企業(yè)必須識別、捕捉、交流外部和內(nèi)部信息。外部信息包括市場份額、法規(guī)要求和客戶投訴等信息。內(nèi)部信息包括會計制度，即由管理當(dāng)局建立的記錄和報告經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項，維護資產(chǎn)、負(fù)債和業(yè)主權(quán)益的方法和記錄。有效的會計制度應(yīng)是：（1）包括可以確認(rèn)所有有效業(yè)務(wù)的方法和記錄；（2）序時詳細(xì)記錄業(yè)務(wù)以便于歸類，提供財務(wù)報告；（3）采用恰當(dāng)?shù)呢泿艃r值來計量業(yè)務(wù)；（4）確定業(yè)務(wù)發(fā)生時期以保證業(yè)務(wù)記錄于合理的會計期間，在財務(wù)報告中恰當(dāng)披露業(yè)務(wù)。

　　溝通是使員工了解其職責(zé)，保持對財務(wù)報告的控制。它包括使員工了解在會計制度中他們的工作如何與他人相聯(lián)系，如何對上級報告例外情況。溝通的方式有政策手冊、財務(wù)報告手冊、備查簿，以及口頭交流或管理示例等。

　　5、監(jiān)控，指評價內(nèi)部控制質(zhì)量的進(jìn)程，即對內(nèi)部控制改革、運行及改進(jìn)活動予以評價。包括內(nèi)部審計和與單位外部人員、團體進(jìn)行交流。

　　上述五種成份實際上內(nèi)容廣泛，相互關(guān)聯(lián)。控制環(huán)境是其他控制成份的基礎(chǔ)；在規(guī)劃控制活動時，必須對企業(yè)可能面臨的風(fēng)險有細(xì)致的了解和評估；而風(fēng)險評估和控制活動必須借助企業(yè)內(nèi)部信息有效的溝通；最后，實施有效的監(jiān)控以保障內(nèi)部控制的實施質(zhì)量。

　　二內(nèi)部控制制度的內(nèi)容

　　對企業(yè)的控制，分成兩個方面：外部和內(nèi)部。外部控制是來自于企業(yè)外部利益相關(guān)者的控制。它要維護的是社會公眾、債權(quán)人、行業(yè)和國家的利益。我國重新修訂實施的《會計法》規(guī)定，會計師事務(wù)所、財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)督等部門有權(quán)依法“對有關(guān)單位的會計資料實施監(jiān)督檢查”。這是從會計角度對企業(yè)實施的外部控制。內(nèi)部控制是來自企業(yè)管理部門的控制。從企業(yè)內(nèi)部控制的不同視角觀察，企業(yè)內(nèi)部控制的具體內(nèi)容不同。

　　第一，根據(jù)權(quán)限特征，分為股權(quán)控制和經(jīng)營管理權(quán)控制

　　股權(quán)控制，是指企業(yè)資產(chǎn)所有者在股權(quán)結(jié)構(gòu)中，占絕對控股或相對控股份額，以確立自己的企業(yè)所有者地位，從而獲得企業(yè)經(jīng)營的根本決策權(quán)。經(jīng)營管理權(quán)控制，是指企業(yè)所有者通過選擇經(jīng)營者和職能管理者來貫徹其意圖、落實其目標(biāo)、維護其利益。

　　第二，根據(jù)控制范圍，分為戰(zhàn)略控制和經(jīng)營控制

　　戰(zhàn)略控制是對企業(yè)經(jīng)營范圍、經(jīng)營模式、組織架構(gòu)、激勵制度、重要人事調(diào)動和長期投資所進(jìn)行的具有全局性、長期性特點的控制。經(jīng)營控制是對企業(yè)日常經(jīng)營行為所進(jìn)行的控制，其特點是局部性、短期性，如廣告宣傳，銷售渠道建設(shè)，品種、價格調(diào)整，物流調(diào)度，人員調(diào)度等。

　　第三，根據(jù)專業(yè)特點和職能，分為人事控制、財務(wù)控制、會計控制、生產(chǎn)控制等

　　人事控制是指通過對人員的錄用、調(diào)動、考評、晉升、培訓(xùn)、解聘、辭退等形式來保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)和利益的維護。

　　財務(wù)控制是對企業(yè)的財務(wù)資源及其利用狀態(tài)所進(jìn)行的控制。其內(nèi)容包括資本結(jié)構(gòu)控制、債權(quán)債務(wù)控制、財務(wù)風(fēng)險控制、存貨控制、現(xiàn)金流控制、成本（費用）控制和利潤控制，其目的是保證企業(yè)經(jīng)營的安全性、效率性和盈利性。其手段包括編制和執(zhí)行財務(wù)預(yù)算。

　　會計控制是對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的控制，其目的是保證企業(yè)會計信息的真實完整。我國現(xiàn)行《會計法》對企業(yè)會計信息系統(tǒng)的責(zé)任人及其責(zé)任、會計人員從業(yè)資格、會計流程、會計內(nèi)容、會計信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)等均作了明確規(guī)定，它是企業(yè)實施內(nèi)部會計控制的法律依據(jù)。

　　生產(chǎn)控制是對企業(yè)產(chǎn)品制造過程的控制。其目的是保證企業(yè)生產(chǎn)部門按時按質(zhì)按量地加工出合格產(chǎn)品，并保證生產(chǎn)的均衡性和配套性。其內(nèi)容有生產(chǎn)工藝和流程安排、投產(chǎn)批量決策、人員、設(shè)備、物資調(diào)度等。

　　材料采購控制是對企業(yè)供應(yīng)環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證生產(chǎn)原料的質(zhì)量、數(shù)量和時效，降低采購成本。

　　營銷控制是對企業(yè)銷售環(huán)節(jié)員工行為與物流的控制。其目的是保證提供客戶所需的公司產(chǎn)品，擴大市場份額，獲取營業(yè)利潤。其內(nèi)容包括客戶資源控制、銷售渠道控制。

　　質(zhì)量控制亦稱全面質(zhì)量控制，是從企業(yè)產(chǎn)品的研制開發(fā)設(shè)計環(huán)節(jié)開始，通過對產(chǎn)品設(shè)計、工藝設(shè)計、設(shè)備安排、人員培訓(xùn)、原材料供應(yīng)、制造加工和售后服務(wù)全過程的質(zhì)量預(yù)防與檢驗，來保證企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的質(zhì)量。

　　第四，根據(jù)控制進(jìn)程和時序，分為事前控制、事中控制和事后控制

　　事前控制的內(nèi)容包括成本企劃、標(biāo)準(zhǔn)制定、預(yù)算編制和規(guī)章制度的制定與頒布。事中控制的內(nèi)容有偏差揭示、差異分析和采取措施。事后控制則側(cè)重于分析原因，考核評價，落實獎懲，并為管理當(dāng)局提供制定未來計劃標(biāo)準(zhǔn)的依據(jù)。

　　第五，根據(jù)控制程序，分為集權(quán)控制和分權(quán)控制

　　集權(quán)控制亦稱直接控制，其特征是高層主管接觸下級的層次多（甚至到最基層），聽取匯報的內(nèi)容細(xì)，親自到下面（甚至現(xiàn)場）檢查并指導(dǎo)工作的頻率高，有的事情甚至親力親為。分權(quán)控制亦稱間接控制，其特征是高層主管逐級向下授權(quán)，只接觸直接下級，聽取匯報的內(nèi)容粗，親自到基層檢查指導(dǎo)工作的頻率低。

　　第六，根據(jù)控制力度，分為結(jié)果控制和過程控制

　　結(jié)果控制是只對工作的結(jié)果進(jìn)行控制，以最終結(jié)果作為考核評價的依據(jù)。各種形式的內(nèi)部承包經(jīng)營責(zé)任制，是結(jié)果控制的體現(xiàn)。過程控制比結(jié)果控制更為深入、具體，不僅要對工作結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控，而且要對產(chǎn)生結(jié)果的整個過程進(jìn)行控制。如全面質(zhì)量管理和我國重新修訂的《會計法》均體現(xiàn)出了過程控制的思想。

　　第七，根據(jù)控制者態(tài)度，分為積極控制和消極控制

　　積極控制是“防患于未然”的控制，在事態(tài)的發(fā)展尚未脫離預(yù)設(shè)范圍時就采取各種措施去限制其相關(guān)因素，以保證其結(jié)果符合人們的預(yù)期。消極控制是“亡羊補牢”的控制，當(dāng)事態(tài)發(fā)展偏差超出了預(yù)設(shè)范圍，對企業(yè)形成了實際損害，才采取各種應(yīng)對措施去影響和控制之，以求避免未來再產(chǎn)生類似的損害。

　　第八，根據(jù)控制力來源，分為借力控制和自力控制

　　借力控制是指企業(yè)有意識地借助外部力量來規(guī)范企業(yè)自身的行為和管理。新修訂的《會計法》，為我國企業(yè)加強內(nèi)部控制提供了最好的可借之力。自力控制是指企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的需要而對自身行為與過程所施加的控制。

　　第九，根據(jù)控制對象，分為行為控制與事務(wù)控制

　　行為控制是對“人”的控制。事務(wù)控制是對“事”的控制，它是對工作及工作對象所進(jìn)行的控制。

　　第十，根據(jù)控制層次，分為制度控制和觀念控制

　　制度控制亦稱法規(guī)控制，它利用各項法規(guī)和制度來對控制對象施控，具有強制性特征。觀念控制是利用企業(yè)的價值觀和管理理念來進(jìn)行的控制，具有誘導(dǎo)性和求同性特征。

　　三內(nèi)部控制應(yīng)處理好的關(guān)系

　　（一）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部會計監(jiān)督的關(guān)系

　　最新頒發(fā)的《中華人民共和國會計法》要求，“各單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”。這里的內(nèi)部會計監(jiān)督實際上就是內(nèi)部會計控制。從狹義上來看，企業(yè)內(nèi)部控制實質(zhì)上也就是企業(yè)內(nèi)部會計控制。按照《審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與風(fēng)險》的解釋，內(nèi)部控制是管理當(dāng)局為了確保以有序和有效方式實現(xiàn)管理目標(biāo)，包括遵循管理制度、保護資產(chǎn)的安全、防范和發(fā)現(xiàn)錯誤與舞弊、確保會計記錄的準(zhǔn)確和完整、及時編制可信的財務(wù)信息而制定的管理政策和控制程序。從這個定義所涵蓋的內(nèi)容也可以看出，這里的內(nèi)部控制與我們所理解的內(nèi)部會計控制或內(nèi)部會計監(jiān)督的涵義不謀而合。

　　（二）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制制度與會計道德自律的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制制度與會計道德自律兩者之間評價要求、標(biāo)準(zhǔn)不同。內(nèi)部控制制度要求的是“必須”、“硬性的”規(guī)定，客觀上規(guī)范著會計人員及其他當(dāng)事人的工作行為，會計道德自律要求是“應(yīng)該”、“軟性的”約束，是靠理念、習(xí)慣、傳統(tǒng)和教育的力量來維系的。但要使企業(yè)內(nèi)部控制制度能夠得以落實，還必須依靠會計道德自律的力量。執(zhí)行制度的是人不是物，企業(yè)內(nèi)部控制制度落實好壞與否，重要的還取決于會計道德自律水準(zhǔn)的高低。從這個意義上講，會計道德是執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制制度的保證。

　　（三）正確處理傳統(tǒng)內(nèi)部控制方式與新型內(nèi)部控制方式的關(guān)系

　　隨著計算機、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)在會計中的廣泛應(yīng)用，會計技術(shù)手段全面更新，使得企業(yè)內(nèi)部會計控制的準(zhǔn)確性、效率性達(dá)到了前所未有的高度，一些傳統(tǒng)的核對、計算、存儲等內(nèi)部會計控制方式都被計算機這個新型內(nèi)部控制方式輕而易舉地替代。但任何先進(jìn)手段都是被人所指揮、所掌握，一些傳統(tǒng)的企業(yè)內(nèi)部會計控制制度如職務(wù)分離控制、業(yè)務(wù)程序控制等仍有自身生存和發(fā)展的土壤，仍將有效地發(fā)揮自己的積極作用，在采用新型內(nèi)部控制手段時，要結(jié)合堅持傳統(tǒng)有效的內(nèi)部控制方式。否則，已經(jīng)出現(xiàn)的多起利用高新技術(shù)和電腦舞弊犯罪之類的活動還會繼續(xù)在我們身邊發(fā)生。

　　（四）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制效果與控制成本的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制效果與成本應(yīng)該是正相關(guān)的，但也并非絕對。如按職務(wù)分離控制要求，記賬人員與經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項的審批人員、經(jīng)辦人員、財物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；業(yè)務(wù)程序控制要求每項經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項和會計事項從發(fā)生到終結(jié)都要按照事先規(guī)定的授權(quán)——執(zhí)行——記錄——復(fù)核等互相牽制的程序進(jìn)行辦理，特別是執(zhí)行、記錄、復(fù)核不得由一人包辦等等。所有這些控制效果，是建立在一定的內(nèi)部控制人員成本和其它相應(yīng)成本基礎(chǔ)之上的。但也并不是內(nèi)控人員愈多，耗費成本愈大，效果就愈佳，關(guān)鍵在于內(nèi)控人員職責(zé)要明確，權(quán)限要清晰并要盡責(zé)盡力。要在實踐中逐步探尋一個內(nèi)控效果與內(nèi)控成本的合理結(jié)構(gòu)比例，同時借助于企業(yè)“外控”（外部審計和外部其它控制手段）的壓力與動力支持，既取得良好的內(nèi)控效果，又能盡可能地節(jié)約內(nèi)控所耗費的成本。

　　（五）正確處理企業(yè)內(nèi)部控制層次與工作效率的關(guān)系

　　企業(yè)內(nèi)部控制人員、層次增加一成，從理論上講，企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟舞弊犯罪的可能性就減少一成，內(nèi)控效果就會好一些。企業(yè)內(nèi)部控制經(jīng)過決策、授權(quán)、執(zhí)行、審批、報賬、記賬、出納、審核、復(fù)核、稽核等等一系列層次（或人員），只要這些內(nèi)控層次（或人員）守土有責(zé)，經(jīng)濟舞弊犯罪活動若想擺脫這一層層內(nèi)控機制的監(jiān)控，決非易事。在實際工作中，不能僅僅過于追求企業(yè)內(nèi)部控制的層次形式，企圖以增加層次的“人海戰(zhàn)術(shù)”來獲得較好的內(nèi)控效果，結(jié)果可能因此貽誤“戰(zhàn)機”，得不償失。而須以高效、有用為出發(fā)點，合理設(shè)置內(nèi)控層次（或人員），明確各個層次的職責(zé)權(quán)限，強化各相應(yīng)層次的責(zé)任心，提高企業(yè)內(nèi)部控制的有用性和效率性。

　　四內(nèi)部控制制度的重要性

　　內(nèi)部控制制度作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的自我調(diào)節(jié)和自我約束的內(nèi)在機制，在企業(yè)管理系統(tǒng)中具有舉足輕重的作用。內(nèi)部控制制度的建立、健全及實施情況，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成敗的關(guān)鍵。如何結(jié)合我國企業(yè)實際，建立具有中國特色的內(nèi)部控制制度，已成為規(guī)范我國企業(yè)行為，提高會計信息質(zhì)量的當(dāng)務(wù)之急。

　　內(nèi)部管理控制是企業(yè)高效運行和發(fā)展的基礎(chǔ)。國有企業(yè)不景氣，除外部環(huán)境因素外，內(nèi)部管理控制也存在很多問題，主要表現(xiàn)在組織結(jié)構(gòu)、高層決策、管理控制制度三個層次上。一是國企內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)設(shè)置普遍存在機構(gòu)重疊、權(quán)責(zé)不清、功能交叉、相互扯皮，官僚主義嚴(yán)重等問題，很多企業(yè)在組織功能上患了政府病。二是國企普遍存在高層決策體制不清晰問題，在實際運作過程中，或是獨裁決策，缺乏監(jiān)督，容易發(fā)生失誤；或是議會式爭吵，議而不決，決策效率低下。三是國企管理控制體制存在很多漏洞，使國企競爭不強，效率不高。

　　在實際管理工作中，國企戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、人力資源開發(fā)和管理與國際中等水平企業(yè)相比差距都很大。其一，不少企業(yè)還不知道企業(yè)戰(zhàn)略的價值，甚至不知道如何制定一個公司的戰(zhàn)略。其經(jīng)營者認(rèn)為發(fā)展戰(zhàn)略沒有用，把戰(zhàn)略誤認(rèn)為是預(yù)測、口號。國企發(fā)展戰(zhàn)略的模糊不清，必然會導(dǎo)致亂投資、亂上項目，亂向不熟悉的領(lǐng)域發(fā)展，以致某些企業(yè)因戰(zhàn)略失敗而破產(chǎn)。其二，國企忽視預(yù)算管理，預(yù)算管理作為發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃的年度實施計劃，是年度資源配置的細(xì)化，也是公司高層管理的主要杠桿和考核依據(jù)。如果預(yù)算管理達(dá)不到比較高的水平，企業(yè)的精細(xì)化管理無從談起。其三，很多國企在人力資源開發(fā)與管理上也屬弱項，人員選拔、培訓(xùn)、任用，員工職業(yè)發(fā)展計劃、考核、激勵、輪換、淘汰等環(huán)節(jié)，缺乏規(guī)范的制度和操做流程，這使得市場交易中最有效的資源——人力資源不能有效地開發(fā)和利用。

　　此外，國企在過程控制、資金控制、投資控制、企業(yè)內(nèi)部審計稽核控制等方面，也相當(dāng)落后，致使某些國有企業(yè)亂投資、亂擔(dān)保、亂設(shè)小金庫、亂代開信用證等做法長期不能有效地遏止。國企控制制度方面的混亂，已使國企付出沉痛的代價，這也說明國有企業(yè)內(nèi)部管理控制制度的完善是多么緊迫。

　　中國石油天然氣集團公司總經(jīng)理馬富才認(rèn)為抓住了企業(yè)內(nèi)部管理控制這一牛鼻子，就等于掌握了企業(yè)發(fā)展的命脈，所有的企業(yè)領(lǐng)頭人都深知此道理。馬富才總經(jīng)理談起這個問題，頗為感慨：“企業(yè)內(nèi)部管理是企業(yè)生存發(fā)展的重要環(huán)節(jié)，集中財務(wù)管理和集中資金管理的明顯效益目前在我們中國石油天然氣集團公司的生產(chǎn)經(jīng)營中充分體現(xiàn)出來。取消多級法人，高度集中財務(wù)賬務(wù)和資金，減少流動資金占用，使去年我們還銀行貸款700多億。2000年我們生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)歷史最高水平，全年實現(xiàn)銷售收入4039億元；完成利稅1010億元，同比增長1.05倍；實現(xiàn)利潤600億元，同比增長2.4倍。”

　　談到中油集團公司的內(nèi)部管理控制，馬富才總經(jīng)理如數(shù)家珍：“九五”期間，中油集團公司及所屬企業(yè)按照科學(xué)管理的要求，加快“轉(zhuǎn)軌變型”，努力改變以生產(chǎn)為中心、單純追求產(chǎn)量、靠堆工作量求發(fā)展的管理模式，開始走上以市場為導(dǎo)向、以效益為中心的發(fā)展軌道。幾年來，圍繞資產(chǎn)保值增值和效益最大化目標(biāo)，不斷探索和完善集團內(nèi)部資產(chǎn)經(jīng)營責(zé)任制及相應(yīng)的考核指標(biāo)體系，調(diào)動了企業(yè)加強經(jīng)營管理的積極性和主動性，大力推廣邯鋼經(jīng)驗，實施目標(biāo)成本管理，精打細(xì)算，控潛增效，嚴(yán)格控制各項成本費用開支；樹立“今天的投資就是明天的成本”的思想，嚴(yán)把項目投資關(guān)，在內(nèi)外部環(huán)境比較困難的情況下，大部分企業(yè)基本做到了投資不增、成本不升、生產(chǎn)持續(xù)發(fā)展，初步實現(xiàn)了良性循環(huán)。嚴(yán)格清理銀行賬戶，建立企業(yè)內(nèi)部結(jié)算中心，實行貨幣資金集中管理；大力清理和回收對外投資及各種拖欠，嚴(yán)格控制對外擔(dān)保，整頓會計秩序；實施全面預(yù)算管理，嚴(yán)格控制各項支出，大幅度提高了資金的運營效益。同時，我們還以五大特困企業(yè)為重點，大打扭虧脫困攻堅戰(zhàn)，基本實現(xiàn)了國務(wù)院提出的國有企業(yè)三年扭虧脫困目標(biāo)。通過加強企業(yè)管理，中油集團公司整體經(jīng)濟運行質(zhì)量和效益明顯提高。五年間，累計實現(xiàn)銷售收入14796億元，比“八五”增加10235億元；實現(xiàn)利潤總額104億元，比“八五”增加1026億元；上繳國家稅費（不含所得稅）1511.5億元，比“八五”增加987.5億元。同時，職工收入也有明顯增加。

　　對于“十五”期間，中國石油天然氣集團公司在企業(yè)內(nèi)部管理上的措施，馬富才總經(jīng)理很有信心。他認(rèn)為，目前勞動生產(chǎn)率不高，有些企業(yè)管理粗放，虧損或潛虧比較嚴(yán)重。針對此情況，“十五”期間在企業(yè)內(nèi)部管理的發(fā)展目標(biāo)是：到2005年，集團公司盈利能力進(jìn)一步增強。中油股份投資資本回報率繼續(xù)保持在10％以上；存續(xù)部分實現(xiàn)整體扭虧為盈。進(jìn)一步強化內(nèi)部管理控制，增強戰(zhàn)略管理意識；切實加強投資決策管理、資金管理、成本管理、市場管理、物資管理、質(zhì)量管理、審計監(jiān)督管理。完善內(nèi)部管理制度，大力推廣現(xiàn)代化管理手段。

　　通過中油集團的事例，不難看出內(nèi)部控制對企業(yè)發(fā)展的重要影響。而同時，有效的內(nèi)部控制不僅能使企業(yè)的資源合理配置，提高勞動生產(chǎn)率，更能防范和發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部和外部的欺詐行為。在已發(fā)現(xiàn)的絕大多數(shù)以虛假的會計信息為手段的欺詐事件中，薄弱的內(nèi)部控制是重要原因之一。眾所周知，當(dāng)今企業(yè)是所有者、經(jīng)營者、政府、債權(quán)人以及消費者和公眾之間一組契約的集合點，在這一契約中，客觀公正的會計資料有著紐帶和橋梁作用。但現(xiàn)實工作中，一些單位負(fù)責(zé)人為了達(dá)到轉(zhuǎn)移國家資產(chǎn)、偷逃稅收、粉飾業(yè)績、謀取私利或小團體利益等非法目的，授意、指使、強令會計人員違法辦理會計事項，加之自身利益的驅(qū)動，會計人員總是選擇有利于企業(yè)的會計方法，甚至采用欺詐性手段向會計信息使用者提供信息，致使會計資料質(zhì)量得不到應(yīng)有的保證，給廣大信息使用者正確決策造成了嚴(yán)重影響。