聯(lián)系性，但重點逐步從一般含義向具體內(nèi)容深化。這一變化的標(biāo)志是1988年4月AICPA發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》，規(guī)定從1990年1月起以文告取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。該公告的頒布和實施是內(nèi)部控制理論研究的突破性成果，它首次以“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”一詞代替原有的“內(nèi)部控制”。指出：“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為提供企業(yè)特定目標(biāo)的合理保證而建立的各種政策和程序。”并明確解釋了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三要素，即控制環(huán)境、會計制度、控制程序及它們的具體內(nèi)容。20世紀(jì)90年代后，由美國會計學(xué)會、注冊會計師協(xié)會、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會等組織參與的“發(fā)起組織委員會”（簡稱為COSO）發(fā)布報告《內(nèi)部控制———整體框架》。1996年美國注冊會計師協(xié)會發(fā)《審計準(zhǔn)則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容，并從1997年1月起取代1988年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》。公告中指出內(nèi)部控制是由一個企業(yè)董事會、管理階層和其他人員實現(xiàn)的過程。旨在為實現(xiàn)經(jīng)營的效果和效率、財務(wù)報告的可靠性、符合適用的法律和法規(guī)等目標(biāo)提供保證。將內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督5個要素。

　　內(nèi)控-發(fā)展

　　內(nèi)部控制的發(fā)展階段,即形成階段和發(fā)展與完善階段

　　第一個階段：20世紀(jì)80年代前，人們對內(nèi)部控制的認(rèn)識源于內(nèi)部牽制的理論假設(shè)，這一階段的特點為：在企業(yè)內(nèi)部形成了比較系統(tǒng)的內(nèi)部控制措施、程序和方法，基本上形成了業(yè)務(wù)處理程序化、業(yè)務(wù)分工標(biāo)準(zhǔn)化、企業(yè)員工間協(xié)作與制約制度化，以及與經(jīng)營目標(biāo)關(guān)聯(lián)化的理論格局。另一方面，我們也可以發(fā)現(xiàn)這一理論在于以內(nèi)部會計控制為主，重點集中在如何防弊糾錯上，使內(nèi)部控制在面對企業(yè)管理實際時顯得過于消極和狹窄。

　　第二階段：20世紀(jì)80年代以后，受系統(tǒng)論、控制論等理論的影響，以及90年代信息產(chǎn)業(yè)和高風(fēng)險行業(yè)興起的沖擊，學(xué)術(shù)界對內(nèi)部控制的研究發(fā)生了較大的變化，具體表現(xiàn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架兩種觀點。雖然二者存在有一定的差異，但這一階段的理論特點則反映了人們對內(nèi)部控制研究重點的轉(zhuǎn)移，即逐步從一般向具體深化，并將內(nèi)部控制“要素化”，體現(xiàn)了內(nèi)部控制源于管理階層的經(jīng)營方式與管理過程相結(jié)合的特點。

　　內(nèi)控-評價體系

　　國內(nèi)外內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的體系及特點

　　（一）美國上市公司的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系

　　盡管美國SEC基于靈活性的考慮并沒有制定內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)，而是規(guī)定了評價標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)與否的條件，但指出COSO的內(nèi)部控制框架為適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)，PCAOB也以此制定審計準(zhǔn)則，從總體上來看，形成了一個層次清晰的體系。

　　1.評價標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)適用企業(yè)的規(guī)模與內(nèi)部控制的內(nèi)容分為：

　　（1）COSO《內(nèi)部控制——整合框架》：適用于一般企業(yè)，涉及經(jīng)營、財務(wù)報告和合規(guī)三類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，包括5個要素，得到了公司管理層、審計師的認(rèn)可和廣泛應(yīng)用，也得到了SEC和PCAOB的認(rèn)可，適用于一般上市公司。它提供了一個識別內(nèi)部控制要素和目標(biāo)的整合框架和評價有效性的標(biāo)準(zhǔn)，但沒有對評價過程中必須遵循的步驟提出詳細(xì)的指南。

　　（2）COSO《財務(wù)報告內(nèi)部控制——小規(guī)模公眾公司指引》：適用于小規(guī)模企業(yè)，涉及財務(wù)報告的可靠性一類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，主要基于內(nèi)部控制評價的成本效益性考慮，適用于小規(guī)模企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估，它有與《內(nèi)部控制——整合框架》相一致的原則和特征，內(nèi)部控制框架不變。目的是應(yīng)對財務(wù)報告目標(biāo)的唯一需求，但許多原則和特征適用于所有三類控制目標(biāo)。主要內(nèi)容包括5個要素，20條原則和79個屬性。

　　（3）COSO《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》：適用于一般企業(yè)，涉及戰(zhàn)略、經(jīng)營、財務(wù)報告和合規(guī)四類目標(biāo)。它由COSO發(fā)布，包括八個要素，在范圍上風(fēng)險管理包括內(nèi)部控制；在構(gòu)成上，以“內(nèi)部環(huán)境”取代“控制環(huán)境”，體現(xiàn)風(fēng)險管理的理念，拓展風(fēng)險評估要素，進(jìn)一步細(xì)分為目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對四個要素。

　　2.評價實施標(biāo)準(zhǔn)，用來規(guī)范、指導(dǎo)如何評價和審計內(nèi)部控制，它包括：

　　（1）COSO《內(nèi)部控制——整合框架》中的內(nèi)部控制要素評估工具。COSO在發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》的同時發(fā)布的內(nèi)容，它對于內(nèi)部控制的評價具有一定的指導(dǎo)作用。

　　（2）SEC發(fā)布的管理層評價內(nèi)部控制的解釋性指南。SEC指出，上市公司的管理層按照這一指南實施的內(nèi)部控制評價能滿足SEC相關(guān)規(guī)則的要求，因此，它應(yīng)當(dāng)是半強制性的。

　　（3）PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則。PCAOB發(fā)布的內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則是注冊會計師在審計上市公司的內(nèi)部控制時必須遵守的規(guī)則，它是強制性的。

　　（二）英國上市公司內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)

　　英國上市公司內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)具有高度的原則性和市場導(dǎo)向，沒有提出非常具體的要求，只有一個Turnbull指南對內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了原則性規(guī)定，但包含了許多規(guī)制方面的內(nèi)容。Turnbull指南具有以下特點：

　　1.既要幫助公司遵守《聯(lián)合規(guī)則》有關(guān)內(nèi)部控制的要求，又要反映優(yōu)良的業(yè)務(wù)實踐，不限制公司以適合其特定情況的方式應(yīng)用指南的能力。

　　2.涵蓋所有內(nèi)部控制，而不僅僅是財務(wù)方面的。

　　3.高層次和原則導(dǎo)向，使用風(fēng)險基礎(chǔ)方法。

　　4.指出有效內(nèi)部系統(tǒng)的構(gòu)成要素包括：控制活動；信息與溝通過程；監(jiān)督內(nèi)部控制系統(tǒng)持續(xù)有效性的過程。

　　5.只給出一些在控制風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)考慮的原則，并沒有規(guī)定應(yīng)該實施哪些步驟和程序。一方面，這些原則很難變成直接的行動指南，可操作性不強；另一方面，采用原則的形式使之具有充分的彈性，公司可以根據(jù)變化的業(yè)務(wù)環(huán)境對這些原則進(jìn)行取舍，以實施、強化和整合其風(fēng)險控制戰(zhàn)略。

　　6.不要求董事會對內(nèi)部控制的有效性做出對外報告。

　　7.不要求外部審計師審計內(nèi)部控制。

　　8．“遵守或解釋”原則，可以不遵守相關(guān)要求，只需說明原因。

　　COSO內(nèi)部控制框架與Turnbull指南的比較如下表所示：

　　三、我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計

　　（一）我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計思路

　　基于上述理論分析和比較研究，我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的總體設(shè)計思路應(yīng)當(dāng)是：

　　1.將內(nèi)部控制定位于廣義的內(nèi)部控制。選擇戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告和合規(guī)的四目標(biāo)模式，以保證廣泛的適用性、企業(yè)管理的實用性與內(nèi)部控制發(fā)展的前瞻性。

　　2.從企業(yè)經(jīng)營管理的實際出發(fā)，以最佳實踐為基礎(chǔ)，充分滿足企業(yè)戰(zhàn)略管理和經(jīng)營管理的需要，提高其對企業(yè)的價值，避免僅僅成為一種法規(guī)的遵循。

　　3.應(yīng)當(dāng)考慮規(guī)模不同企業(yè)內(nèi)部控制的差異，優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)的可伸縮性，以提高效率和成本效益。

　　4.原則基礎(chǔ)。為了保證標(biāo)準(zhǔn)的適用性以及允許企業(yè)有充分的靈活性，無論是評價標(biāo)準(zhǔn)還是評價實施指南都應(yīng)當(dāng)是原則性的。

　　5.建立完整的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。從大的方面可以分為內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評價（審計）實施的標(biāo)準(zhǔn)。

　　（二）我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系的設(shè)計

　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系總體上包括兩個組成部分：內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部控制評價（審計）實施的指南。

　　1.內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)

　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：

　　（1）《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)，適用于上市公司及大型企業(yè)。

　　（2）《小企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，將其作為適用于中小型企業(yè)內(nèi)部控制評價的一般標(biāo)準(zhǔn)，可在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的基礎(chǔ)上考慮中小型企業(yè)的特點作適當(dāng)修改。

　　2.內(nèi)部控制評價（審計）實施的標(biāo)準(zhǔn)

　　我國企業(yè)內(nèi)部控制評價（審計）實施的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)包括：

　　（1）《企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范》。將其作為企業(yè)管理層評價內(nèi)部控制的實施指南，對內(nèi)部控制評價的基本方法和程序進(jìn)行指導(dǎo)。

　　（2）《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第X號——內(nèi)部控制審計》，用來規(guī)范和指導(dǎo)注冊會計師對內(nèi)部控制的審計。

　　總之，我國應(yīng)當(dāng)在借鑒美、英等國上市公司內(nèi)部控制規(guī)制的成功經(jīng)驗、吸取相關(guān)教訓(xùn)的基礎(chǔ)上確定自己的總體設(shè)計思路，制定和形成廣義的、基于最佳實踐的、原則基礎(chǔ)的、完整的企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系。